關(guān)注點一

差額處理

 應(yīng)澄清非同一控制下企業(yè)合并成本與合并中取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額處理方法不同的問題。
    對于在非同一控制下企業(yè)合并成本與確認的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，合并方應(yīng)區(qū)分以下兩種不同情況分別進行處理。
    企業(yè)合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認為商譽。
    視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應(yīng)享有被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額。吸收合并的情況下，該差額是合并方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽。商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產(chǎn)以及被合并方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—— —資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價值進行    測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量。對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。
    企業(yè)合并成本小于合并中取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。這種情況下，合并方首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負債的公允價值，作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值進行復(fù)核，如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項資產(chǎn)和負債的公允價值確定是恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，計入合并當(dāng)期的營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的的被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并方合并當(dāng)期的個別利潤表；在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并方合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響合并方的個別利潤表。

關(guān)注點二 

暫時確定繼后處理方式

   應(yīng)澄清非同一控制下企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定繼后處理方式不同的問題。
    對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項進行核算，繼后取得進一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負債公允價值與暫時確定的價值不同的，應(yīng)區(qū)分以下兩種情況進行相應(yīng)處理。
    購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整，即在合并當(dāng)期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算    起12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進行相應(yīng)的調(diào)整。
    超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整則不同。自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號—— —會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進行處理，即應(yīng)視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整所確認的商譽或是計入合并當(dāng)期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。

關(guān)注點三

費用核算方法

應(yīng)澄清非同一控制下合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用核算方法不同的問題。
    非同一控制下合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，是指合并方為進行企業(yè)合并所發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、法律服務(wù)費用以及有關(guān)的咨詢費用等，應(yīng)區(qū)分兩種情況進行不同的處理。
    一般情況下，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益，即借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
    特殊情況下，應(yīng)按發(fā)行方式不同分別進行相應(yīng)處理。
    以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—— —金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算，即該部分費用。
    雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)費用應(yīng)計入負債的初始計量金額中，其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額，債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。
    以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號—— —金融工具列報》的規(guī)定進行核算，即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。

關(guān)注點四 

合并報表的編制

  應(yīng)澄清非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市中上市公司編制合并財務(wù)報表的處理方式不同問題。
    非上市公司以所持有的對子公司投資等為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并會計報表時應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進行處理。
    交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)、負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當(dāng)期損益。
    交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)按企業(yè)合并處理，即對于形成的非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽或確認計入當(dāng)期損益。

關(guān)注點五 

子公司少數(shù)股權(quán)的購買

    應(yīng)澄清購買子公司少數(shù)股權(quán)處理中應(yīng)遵循原則不同的問題。
    企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的股權(quán)時，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則區(qū)分母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理。
    從母公司個別財務(wù)報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—— —長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值。
    在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日或合并日開始持續(xù)計算的金額反映。
    購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積，資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

關(guān)注點六 

部分子公司投資的處置

   應(yīng)澄清不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理方式不同問題。
    企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)分母公司個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表分別進行處理。
    從母公司個別財務(wù)報表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計入處置投資當(dāng)期母公司的個別利潤表中。
    在合并財務(wù)報表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財務(wù)報表。合并財務(wù)報表中，處置長期股權(quán)投資取得的價款或?qū)r的公允價值與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額，應(yīng)當(dāng)計入資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。