雇主責(zé)任險(xiǎn)能否在所得稅前扣除

2014.9.19中國稅務(wù)報(bào) 作者：姜鵬

    實(shí)踐中，對(duì)于雇主責(zé)任險(xiǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題，業(yè)界持有兩種不同的觀點(diǎn)：一部分人認(rèn)為，雇主責(zé)任險(xiǎn)本質(zhì)上是企業(yè)為自己投保的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，相應(yīng)的保險(xiǎn)費(fèi)支出可以稅前扣除；另一部分人則認(rèn)為，雇主責(zé)任險(xiǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)支出屬于企業(yè)為職工購買的商業(yè)保險(xiǎn)的支出，不能稅前扣除。本文從稅法的立法精神、雇主責(zé)任險(xiǎn)的性質(zhì)等角度分析這一問題。

    什么是雇主責(zé)任險(xiǎn)

    依據(jù)保險(xiǎn)法第六十五條第四款的規(guī)定，責(zé)任保險(xiǎn)是指以被保險(xiǎn)人對(duì)第三者依法應(yīng)負(fù)的賠償責(zé)任為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)。作為責(zé)任保險(xiǎn)的一種，雇主責(zé)任險(xiǎn)是以企業(yè)對(duì)其所雇用的員工在受雇期間從事相關(guān)工作時(shí)，因意外事故或患職業(yè)病導(dǎo)致傷殘、死亡或其他損失的賠償責(zé)任為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)。

    雇主責(zé)任險(xiǎn)本質(zhì)上是一種財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)。保險(xiǎn)法第九十五條第二款規(guī)定，保險(xiǎn)公司的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，包括財(cái)產(chǎn)損失保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)、信用保險(xiǎn)等保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。同時(shí)，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十六條的釋義也指明，企業(yè)參加的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)包括責(zé)任保險(xiǎn)。所以，不論是稅法還是保險(xiǎn)法，都將責(zé)任保險(xiǎn)納入了財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的范疇。

    雇主責(zé)任險(xiǎn)屬于企業(yè)為自己購買的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，投保人、被保險(xiǎn)人和受益人都是企業(yè)。保險(xiǎn)法第六十五條第一款規(guī)定，保險(xiǎn)人對(duì)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人給第三者造成的損害，可以依照法律的規(guī)定或者合同的約定，直接向該第三者賠償保險(xiǎn)金。第二款規(guī)定，責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人給第三者造成損害，被保險(xiǎn)人對(duì)第三者應(yīng)負(fù)的賠償責(zé)任確定的，根據(jù)被保險(xiǎn)人的請(qǐng)求，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)直接向該第三者賠償保險(xiǎn)金。因此，當(dāng)保單所載明事項(xiàng)發(fā)生后，保險(xiǎn)公司存在兩種理賠方式：對(duì)被保險(xiǎn)人（企業(yè)）理賠；直接向合法權(quán)益受損的員工理賠。雖然保險(xiǎn)公司可直接代用人單位負(fù)擔(dān)應(yīng)支付給受害職工的賠償金，但不能就此認(rèn)為職工就是被保險(xiǎn)人或受益人，雇主責(zé)任險(xiǎn)只是將企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的支出轉(zhuǎn)嫁給了保險(xiǎn)公司，企業(yè)減少了自身開支、降低了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

    企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定

    企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。同時(shí)，按照保險(xiǎn)法的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)是商業(yè)保險(xiǎn)的一種，那是否意味著，企業(yè)參加商業(yè)保險(xiǎn)的保費(fèi)支出可以稅前扣除呢？企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十六條規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。由于目前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局并未明確“其他商業(yè)保險(xiǎn)”和特殊工種的范圍或參照?qǐng)?zhí)行的文件，根據(jù)該條的規(guī)定，基本上所有的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)支出都不得稅前扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的兩條規(guī)定似乎存在沖突。

    通過仔細(xì)分析這兩條規(guī)定，發(fā)現(xiàn)二者其實(shí)并不沖突。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十六條是關(guān)于企業(yè)為其投資者和職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和法定人身安全保險(xiǎn)費(fèi)的扣除規(guī)定，投保人是企業(yè)，但被保險(xiǎn)人或受益人是企業(yè)投資者和職工。而根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十六條的釋義，企業(yè)參加的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，是以企業(yè)財(cái)產(chǎn)及其有關(guān)利益為保險(xiǎn)標(biāo)的，企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的目的，是為了減少或分散其財(cái)產(chǎn)可能存在的損失，被保險(xiǎn)人或受益人是企業(yè)自己。因此，雖然都是企業(yè)投保的商業(yè)保險(xiǎn)，但被保險(xiǎn)人或受益人是完全不同的，因而兩條規(guī)定并不沖突。

    雇主責(zé)任險(xiǎn)屬于可扣除的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)

    責(zé)任險(xiǎn)類合同的條款一般都會(huì)指明企業(yè)（投保方）是被保險(xiǎn)人，雖然保險(xiǎn)公司可能會(huì)直接對(duì)雇員理賠，但正如上述分析，不能依此否定企業(yè)是實(shí)際受益人的真實(shí)身份。而企業(yè)為雇員及其家屬購買的商業(yè)保險(xiǎn)，如意外傷害、重大疾病等等，則一般都會(huì)指明員工及其家屬是被保險(xiǎn)人，保險(xiǎn)公司直接向員工理賠，員工的受益人身份比較清晰。所以，從合同條款上看，二者的區(qū)別還是比較清晰的。

    綜合上述分析，筆者認(rèn)為，雇主責(zé)任險(xiǎn)是企業(yè)以將來可能存在的對(duì)雇員的賠償責(zé)任為標(biāo)的所投保的保險(xiǎn)，被保險(xiǎn)人及受益人是企業(yè)而不是職工或投資者，屬于企業(yè)為自己購買的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十六條的規(guī)定，相應(yīng)的保險(xiǎn)費(fèi)支出可在稅前扣除。

    此外，雇主責(zé)任險(xiǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)支出與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)，符合稅法上收入與支出相配比的原則。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十六條的釋義的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)投保雇主責(zé)任險(xiǎn)，是為了減少或者分散其財(cái)產(chǎn)可能存在的損失，從某種意義上說，增加了企業(yè)可能的經(jīng)濟(jì)利益。所以，企業(yè)參加雇主責(zé)任險(xiǎn)所發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)支出，是與企業(yè)取得收入有關(guān)的支出，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的真實(shí)性原則。