部分上市公司執(zhí)行“六項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”失準(zhǔn)

2014.9.19中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：裴林嬌

    中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱證監(jiān)會(huì)）近日發(fā)布了《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》。報(bào)告披露了2013年上市公司財(cái)務(wù)信息披露的總體情況、主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題、內(nèi)控信息披露存在的主要問(wèn)題以及證監(jiān)會(huì)已采取的監(jiān)管措施及后續(xù)工作計(jì)劃。

    監(jiān)管部門(mén)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行問(wèn)題中發(fā)現(xiàn)，2013年上市公司年報(bào)中出現(xiàn)的問(wèn)題，主要集中在企業(yè)合并、收入確認(rèn)、金融工具、股權(quán)激勵(lì)、政府補(bǔ)助、資產(chǎn)減值六項(xiàng)準(zhǔn)則方面。

    一、企業(yè)合并中對(duì)商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)判斷不清

    年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，隨著上市公司對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和把握逐步加深，大部分上市公司能夠按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定正確處理企業(yè)合并中常見(jiàn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，但對(duì)于企業(yè)合并中一些特殊事項(xiàng)的認(rèn)識(shí)還不夠，存在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不到位的情況。主要存在非同一控制下企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、企業(yè)合并中遞延所得稅的確認(rèn)、同一控制下企業(yè)合并中比較財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、分步購(gòu)買或分步處置子公司的會(huì)計(jì)處理、企業(yè)合并中的交易費(fèi)用、合并成本與職工薪酬的區(qū)分、被收購(gòu)方原有商譽(yù)的處理、境外收購(gòu)形成商譽(yù)的外幣折算等方面的問(wèn)題。

    例如，年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了大額商譽(yù)，商譽(yù)占合并對(duì)價(jià)的比例高達(dá)80%甚至90%以上，而大額商譽(yù)形成的主要原因之一是上市公司未能充分識(shí)別和確認(rèn)被購(gòu)買方擁有的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的識(shí)別及確認(rèn)不充分，直接結(jié)果是應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的金額被計(jì)入商譽(yù)，進(jìn)而影響合并日后上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)利益消耗方式、受益年限、后續(xù)計(jì)量方面都存在較大差異。無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N，而商譽(yù)無(wú)需攤銷、定期進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)減值的判斷受主觀因素影響較大，因此，企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)不充分很可能會(huì)對(duì)購(gòu)買日后上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生影響，使得上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)被高估。

    二、新興產(chǎn)業(yè)收入確認(rèn)存在問(wèn)題

    企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定比較原則，涉及較多的專業(yè)判斷，而收入又是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之一，受投資者廣泛關(guān)注。收入確認(rèn)對(duì)于傳統(tǒng)制造業(yè)所涉及的常規(guī)業(yè)務(wù)已不存在明顯問(wèn)題，但近年來(lái)，隨著產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，信息技術(shù)、文化產(chǎn)業(yè)等輕資產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅速，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了較多的創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，相應(yīng)的收入確認(rèn)問(wèn)題也有待進(jìn)一步研究規(guī)范。比如在數(shù)據(jù)服務(wù)業(yè)務(wù)中，部分提供數(shù)據(jù)服務(wù)的上市公司，如互聯(lián)網(wǎng)公司、網(wǎng)絡(luò)游戲公司、通信公司的收入迅速增長(zhǎng)，但由于數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)合同安排不斷創(chuàng)新，收入實(shí)現(xiàn)過(guò)程涉及與運(yùn)營(yíng)商和經(jīng)銷商的多方安排，收入實(shí)現(xiàn)的判斷較為復(fù)雜，導(dǎo)致這些公司對(duì)類似交易收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額存在差異。例如對(duì)于通信增值業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，有的公司每月根據(jù)電信運(yùn)營(yíng)商的計(jì)時(shí)系統(tǒng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，依合同約定費(fèi)率或分成比例計(jì)算確認(rèn)收入；而有的上市公司按上月結(jié)算數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，開(kāi)具發(fā)票后確認(rèn)當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入，其中也可能存在收入截止期不當(dāng)?shù)膯?wèn)題。這些業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致問(wèn)題，雖屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有原則性規(guī)定、實(shí)務(wù)中存在不同判斷而造成的，但會(huì)導(dǎo)致收入總額在不同會(huì)計(jì)期間分配不合理的問(wèn)題，甚至個(gè)別公司以此來(lái)操縱利潤(rùn)。

    三、理財(cái)產(chǎn)品分類與列報(bào)不當(dāng)

    從2013年年報(bào)分析的情況看，金融工具相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題主要包括兩個(gè)方面：一是金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)；二是理財(cái)產(chǎn)品的分類。

    年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品的分類與列報(bào)不恰當(dāng)。例如，部分公司將浮動(dòng)收益的理財(cái)產(chǎn)品或無(wú)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的保本固定收益理財(cái)產(chǎn)品分類為持有至到期投資；部分公司將混合工具之外的理財(cái)產(chǎn)品指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，但上市公司管理及評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的方式并不滿足準(zhǔn)則規(guī)定的直接指定的條件；還有一些公司將理財(cái)產(chǎn)品分類為其他貨幣資金或者其他非流動(dòng)資產(chǎn)。目前我國(guó)市場(chǎng)上的理財(cái)產(chǎn)品大多為非保本浮動(dòng)收益、無(wú)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)。對(duì)于此類理財(cái)產(chǎn)品，通常情況下分類為可供出售金融資產(chǎn)比較適當(dāng)，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)時(shí)視其流動(dòng)性作為可供出售金融資產(chǎn)或其他流動(dòng)資產(chǎn)。

    四、股權(quán)激勵(lì)準(zhǔn)則執(zhí)行中易忽視回購(gòu)義務(wù)

    我國(guó)不少上市公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃采用授予限制性股票的形式。這類股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中，上市公司以非公開(kāi)發(fā)行的方式授予激勵(lì)對(duì)象一定數(shù)量的股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖條件。激勵(lì)對(duì)象出資認(rèn)購(gòu)股票，股票在達(dá)到解鎖條件及解鎖前不得上市流通或轉(zhuǎn)讓；如果最終股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的解鎖條件未能達(dá)到，則上市公司按照事先約定的價(jià)格回購(gòu)股票。而年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，授予限制性股票的大部分上市公司在授予日的會(huì)計(jì)處理中忽視了上述回購(gòu)義務(wù)，沒(méi)有確認(rèn)回購(gòu)義務(wù)形成的負(fù)債，而是在實(shí)際回購(gòu)時(shí)才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而少確認(rèn)負(fù)債，多確認(rèn)權(quán)益，對(duì)上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響。

    五、政府補(bǔ)助披露不足

    2013年年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，不少上市公司凈利潤(rùn)主要來(lái)源于政府補(bǔ)助，有的公司甚至依靠政府補(bǔ)助實(shí)現(xiàn)扭虧為盈。政府補(bǔ)助整體影響面廣，對(duì)特定公司利潤(rùn)影響大，而政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在披露方面的規(guī)定過(guò)于原則。2013年，證監(jiān)會(huì)通過(guò)發(fā)布《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第2號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表附注中政府補(bǔ)助相關(guān)信息的披露》，對(duì)政府補(bǔ)助相關(guān)的財(cái)務(wù)信息披露進(jìn)行規(guī)范。但是，部分上市公司對(duì)政府補(bǔ)助最新規(guī)定的理解與執(zhí)行還不到位，主要體現(xiàn)在三方面：一是收益相關(guān)政府補(bǔ)助一次性進(jìn)入當(dāng)期損益的依據(jù)不足；二是混合型政府補(bǔ)助的分類與會(huì)計(jì)處理不當(dāng)；三是與政府發(fā)生交易取得的收入作為政府補(bǔ)助。

    六、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則執(zhí)行不到位

    企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，表明資產(chǎn)已發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足，存在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分的情況，比如對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提不充分、對(duì)存在減值跡象的非流動(dòng)資產(chǎn)未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、未計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備三個(gè)問(wèn)題。

    據(jù)悉，截至2014年4月30日，滬深兩市共2537家上市公司，除3家公司未按期披露年報(bào)外，其余2534家均披露了2013年年度報(bào)告，包括主板1436家，中小板719家，創(chuàng)業(yè)板379家。