包裝物隨產(chǎn)品銷售可以分為以下幾種類型：第一,隨同產(chǎn)品出售但不單獨計價的包裝物；第二,隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物；第三,出租或出借給購買產(chǎn)品的單位使用的包裝物。而在出租出借這種形式下，還可以具體分為三種：一是包裝物不作價隨同產(chǎn)品出售，只是單純收取押金；二是既作隨同產(chǎn)品出售，同時又另外收取押金；三是不作價隨同產(chǎn)品出售，在收取租金的基礎(chǔ)上，又收取包裝物押金。如某啤酒廠，在銷售啤酒的過程中，對周轉(zhuǎn)箱不作價銷售，只是收取押金，這屬于第一種情況；如果該啤酒廠以較低的價格對周轉(zhuǎn)箱作價，計入銷售額之中，另外又規(guī)定歸還包裝物的時間，并收取了押金，這屬于第二種情況；如果周轉(zhuǎn)箱不作價銷售，而是借給購貨方使用，該酒廠對周轉(zhuǎn)箱按實際使用期限收取租金。此外，為了保證包裝物的完好，又另外收取部分押金，這就屬于第三種情況。
從現(xiàn)行稅法規(guī)可以看出，包裝物押金的涉稅處理，關(guān)鍵圍繞是否逾期的時間界定以及是否區(qū)分酒類產(chǎn)品兩個方面展開的。包裝物押金的會計處理方式不同，對企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)亦不同。因此，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時，應(yīng)選擇合適的包裝物押金處理方式，以降低企業(yè)的稅收成本。 用押金代替租金根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，包裝物租金屬于價外費用，凡隨同銷售應(yīng)稅消費品向購買方收取7的價外費用，無論其會計上如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。另外，對增值稅一般納稅人向購買方收取的價外費用，均應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時要換算為不含稅收入再并入銷售額。
然而，包裝物押金不并入銷售額計稅：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨計價核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，則需要按所包裝貨物的適用稅率計算應(yīng)納稅額。因此，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時，選擇用包裝物押金替代包裝物租金的處理方式，也能夠起到節(jié)稅的作用。
案例一：A公司2013年10月銷售產(chǎn)品10000件，每件價 值0.05萬元（不含稅價），另外收取包裝物租金為每件0.0117萬元。如果該包裝物押金在1年內(nèi)可以收回，那么該企業(yè)怎樣進行銷售處理才能達到稅后利潤最大化的目的？分析：如果采取包裝物租金的方式，那么A公司當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅的銷項稅額為102萬元[10000×0.05×17%+
10000×0.0117÷（1+17%）×
17%]。如果采取包裝物押金的方式，顯然此項押金不用并入銷售額中征稅，那么A公司當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅銷項稅額為85萬元（10000×0.05×17%）。較之采取包裝物租金的方式，可節(jié)約增值稅稅額支出17萬元（102－85）。
從這個案例可以看出，在條件允許的情況下，不應(yīng)采用收取包裝物租金的方式，而744441應(yīng)采用收取包裝物押金的方式，達到稅后利潤最大化的目的。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，凡隨同貨物一起出租出借的包裝物，所收取的包裝物押金已在規(guī)定時間內(nèi)予以退還的，如果單獨核算可不并入銷售額征稅。除此之外，都應(yīng)按規(guī)定征稅。因此，A公司應(yīng)單獨核算出租出借包裝物所收取的押金，特別注意應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)退還。 收取“押金”不隨同產(chǎn)品作價銷售企業(yè)銷售帶包裝的產(chǎn)品，除稅法規(guī)定的各種酒、各種酸以及燒堿、焦油、漂白粉等產(chǎn)品可以按扣除包裝的銷售收入征稅外，其余產(chǎn)品都應(yīng)按帶包裝銷售收入征稅。在企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有些產(chǎn)品的包裝物需要收回，以便周轉(zhuǎn)使用。因此在銷售產(chǎn)品時，有兩種做法：一種是包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，只收取押金；另一種是包裝物作價隨同產(chǎn)品銷售，而另外收取押金。
其中，一些企業(yè)為了逃避納稅義務(wù)，將第一種情況收取的押金，說成是第二種情況收取的押金。特別是價格改革以后，很多產(chǎn)品的價格已不再由國家控制了，而內(nèi)企業(yè)按市場供求自行定價。因此，稅務(wù)部門很難確定企業(yè)產(chǎn)品銷售過程中，包裝物是否已作價隨同產(chǎn)品銷售。
對此，國家稅務(wù)總局頒布了新的稅收行政法規(guī)，具體規(guī)定為：對企業(yè)生產(chǎn)銷售帶包裝物產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論包裝物是否已隨同產(chǎn)品銷售，也不論這部分押金在財務(wù)上如何處理，凡是在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均并入產(chǎn)品銷售收入中按產(chǎn)品所適用的稅率征收消費稅、增值稅。因此，企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)省消費稅，關(guān)鍵是包裝物不能作價隨同產(chǎn)品銷售，而應(yīng)采取收取包裝物押金的方式實現(xiàn)，因為此項押金收入按照規(guī)定不并入銷售額計算消費稅。
在消費稅中，實行從價定率辦法計算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費品，若包裝物作價隨同產(chǎn)品銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征收消費稅。而如果收取押金單獨核算又未過期的，收取酒類產(chǎn)品的包裝物押金除外，此項押金不并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收 取1年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用率征收消費稅。
對黃酒、啤酒以外的酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論押金是否返還以及會計如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費稅。
其中，由于啤酒和黃酒的消費稅實行從量征稅，因此這兩種酒的包裝物押金收入逾期不再歸還或者已收取一年以上只需作為征收增值稅的銷售額，與消費稅無關(guān)。
根據(jù)上述規(guī)定，若包裝物押金單獨核算又未過期的，此項押金不并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅，所以企業(yè)可以考慮不將包裝物作價隨同產(chǎn)品出售，而是采用收取包裝物押金的方式。這樣操作有助于降低計稅依據(jù)，降低稅收負(fù)擔(dān)。而且，有些購買方只需要消費品，并不需要包裝物，通過以押金的形式先獲取包裝物，之后再贖回押金的方式正好滿足他們的需求。另外，對于收取的押金超過1年的，雖然還是要并入銷售額計稅，但卻將納稅期限延緩了1年，充 分利用了資金的時間價值。而對于逾期未歸還包裝物的押金，應(yīng)視為含稅收入，在計征消費稅時首先換算成不含稅收入，再并入銷售額計稅，這會在一定程度上降低應(yīng)繳消費稅稅額。
案例二：B公司2012年7月銷售汽車輪胎10000件，每件價值0.2萬元，消費稅稅率為3％，另外包裝物的價值0.02萬元。上述價格都為不含增值稅的價格。問該企業(yè)對此銷售行為應(yīng)當(dāng)如何進行納稅籌劃？分析：B公司如果采取連同包裝物一并銷售輪胎，由于包裝物作價隨同產(chǎn)品銷售的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征收消費稅。此時，A公司應(yīng)納消費稅稅額為66萬元
（10000×0.2×3％+10000×0.02×
3％）。B公司如果采取收取包裝物押金方式，在這種情況下，B公司將每個輪胎的包裝物單獨收取押金0.02萬元，此項押金不并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅。這又分為兩種情況：一種情況是：若包裝物押金1年內(nèi)收回，則B公司應(yīng)納消費稅稅額為60萬元（10000×0.2×3％），在這種情況下，該企業(yè)可節(jié)稅6萬元（66－60）。另一種情況是，若包裝物押金1年內(nèi)未收回，則企業(yè)銷售輪胎時的應(yīng)納消費稅稅額為60萬元（10000×0.2×3％），一年后B公司未收回押金，則需補繳消費稅為5.128206萬元（10000×0.02÷（1+17%）×3％）。在這種情況下，B公司可節(jié)稅0.871794萬元（6－5.128206），同時將金額為5.128206萬元的消費稅的納稅期限延緩了1年，充分利用了資金的時間價值。
可以發(fā)現(xiàn)，B公司不將包裝物作價隨同產(chǎn)品出售，而是采用收取包裝物押金的方式，不管押金是否收回，都會少繳或晚繳稅金。 押金逾期退回可免費使用納稅資金表面看，包裝物押金逾期退回盡管不能減少稅收，但實際上可以獲得1年免費使用暫未繳納的稅收的機會。稅法規(guī)定，對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物適用的稅率計算繳納消費稅、增值稅。這其中的“逾期”是以一年為限。對收取的押金超過一年以上的，無論是否退還都應(yīng)并入銷售額計稅。雖然暫時少納的稅款最終要繳納，但由于其繳納時限延緩了1年，相當(dāng)于免費使用了銀行資金，減少了利息支出，從而增加了企業(yè)的營運資金，獲取了資金的時間價值。
案例三：C公司為增值稅一般納稅人，2008年6月銷售焰火10萬箱，每件價值234元，增值稅率和消費稅稅率分別為17%、15%，另外包裝物的價值為每件23.4元，以上價格均為含稅價格。
假設(shè)企業(yè)包裝物自身的成本為每件14元。
分析：如果C公司采取包裝物作價隨同產(chǎn)品一起銷售的方式，包裝物作價隨同產(chǎn)品銷售的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征收增值稅和消費稅。此時，企業(yè)與包裝物有關(guān)的銷售收入為200萬元[10×23.4÷(1+17%)]，與包裝物有關(guān)的銷售成本為140萬元（10×14），與包裝物有關(guān)的增值稅銷項稅額為34萬元（10× 23.4÷(1+17%)×17%），與包裝物有關(guān)的消費稅為30萬元（10×23.4÷(1+17%)×15%），與包裝物有關(guān)的利潤為30萬元（200-
140-30）。
如果C公司為了節(jié)稅采取收取包裝物押金的方式，對每件包裝物單獨收取押金23.4元，則此項押金不并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅。
第一種情況是包裝物押金在1年內(nèi)退回。即使包裝物可以循環(huán)使用，但最終是要報廢的，自身的成本損耗也就不可避免。此時，企業(yè)與包裝物有關(guān)的銷售收入為0，與包裝物有關(guān)的銷售成本為140萬元（10×14）。與包裝物有關(guān)的增值稅銷項稅額為0，與包裝物有關(guān)的消費稅為0，與包裝物有關(guān)的 利潤為-140萬元（0-140-0），在這種情況下，與采取包裝物作價隨同產(chǎn)品一起銷售的方式相比，企業(yè)減少了170萬元的利潤。
第二種情況是包裝物押金1年內(nèi)未退回。在這種情況下，一年后企業(yè)與包裝物有關(guān)的銷售收入為200萬元[10×23.4÷(1+17%)]，與包裝物有關(guān)的銷售成本為140萬元（10×14），補繳與包裝物有關(guān)的增值稅銷項稅額為34萬元[10×23.4÷(1+17%)×17%]，補繳與包裝物有關(guān)的消費稅為30萬元[10×23.4÷(1+17%)×15%]，與包裝物有關(guān)的利潤為30萬元（200-140-30）。在這種情況下，與采取包裝物作價隨同產(chǎn)品一起銷售的方式相比，企業(yè)利潤都是30萬元，但與包裝物有關(guān)的增值稅和消費稅64萬元(34+30）是在一年以后補繳的，延緩了企業(yè)的納稅時間，獲取了資金的時間價值。
可見，企業(yè)對包裝物收取押金且在稅法規(guī)定的期限內(nèi)不退回比采用收取包裝物租金的方式更能節(jié)稅。納稅籌劃的關(guān)鍵是，對包裝物的退回設(shè)置相關(guān)條款，如包裝物如有損壞則沒收全部押金，以保證包裝物押金不被退回。這樣，才能保證企業(yè)以緩繳稅金獲得更大的稅后利潤。 | 
