作者：薛娟 來源：中國稅務(wù)報 時間：2014-04-21

資產(chǎn)重組代償債企業(yè)所得稅處理時需注意兩點事項：一是納稅主體的確認(rèn)；二是重組業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的正確判斷。 

案例 

A股份有限公司主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)。1997年其主管國資部門以追加投資的形式將持有的甲股份有限公司800萬股國有股股權(quán)（每股1元）劃轉(zhuǎn)給A公司。A公司作如下會計分錄：借：“長期股權(quán)投資”800萬元；貸：“資本公積”800萬元。甲公司于2002年12月19日上市。后因連續(xù)虧損，甲公司面臨退市風(fēng)險，2012年經(jīng)股東大會批準(zhǔn)進(jìn)行清殼重組?！都坠厩鍤た蚣軈f(xié)議》明確，由乙公司完成對甲公司的清殼重組，重組方案如下： 

1.甲公司將全部資產(chǎn)、債務(wù)、或有債務(wù)轉(zhuǎn)讓給乙公司。甲公司債務(wù)金額5億元，先由乙公司出借資金償還，由甲公司的老股東將所持股份的50%共5000萬股質(zhì)押給乙公司（其中A公司400萬股）。 

2.甲公司完成清殼后向丙企業(yè)定向增發(fā)，換取丙企業(yè)全部股東權(quán)益，交易完成后，甲公司更名為丙股份有限公司（以下簡稱丙公司）。丙公司上市后，由乙公司在二級市場出售甲公司的老股東所質(zhì)押的股票（通過各老股東賬戶），交易金額全部歸乙公司所有。各老股東余下的50%股份相應(yīng)變更為丙公司的流通股份。 

2012年12月，乙公司在二級市場上減持各老股東所質(zhì)押的股票（通過各老股東賬戶），A公司收到股票交易及銀行轉(zhuǎn)賬憑據(jù)，其質(zhì)押的400萬股交易金額共計5000萬元。A公司將5000萬元作為甲公司重組代價劃轉(zhuǎn)給乙公司，會計處理上在作“投資收益”的同時，將該項重組代價作“營業(yè)外支出”處理。乙公司收到上述款項后，將其中4000萬元劃入A市財政局用于安置甲公司職工等完成清殼工作，余下的1000萬元乙公司作為應(yīng)稅收入入賬，并向A公司出具了應(yīng)稅憑證。 

A公司全年無其他收入，也未取得股息、紅利，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，以所質(zhì)押的股票交易金額5000萬元為基數(shù)分別計算扣除了2012年業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費。 

分析 

對該業(yè)務(wù)稅務(wù)處理，稅務(wù)機關(guān)綜合分析后認(rèn)為： 

1.該項股權(quán)質(zhì)押業(yè)務(wù)涉稅。 

該項股權(quán)質(zhì)押業(yè)務(wù)實質(zhì)上是A公司以轉(zhuǎn)讓所持有的甲公司50%的股權(quán)為代價，為甲公司償還債務(wù)，應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓股權(quán)和代為償債兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。 

2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)。 

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入金額的確認(rèn)。A公司將所持有的甲公司股權(quán)的50%的質(zhì)押給乙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的金額應(yīng)依據(jù)其轉(zhuǎn)讓股權(quán)占全部老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例與全部老股東代償債總額（5億元）計算的實際償債金額確認(rèn)，即按照A公司實際代甲公司償還的債務(wù)金額4000萬元（400÷5000×50000）確認(rèn)，而不應(yīng)按照該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元確認(rèn)。 

股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確認(rèn)。A公司主管國資部門以追加投資的形式將持有的甲公司800萬股國有股（每股1元）股權(quán)劃轉(zhuǎn)給A公司，其實質(zhì)是以非貨幣資產(chǎn)（股權(quán)）對A公司進(jìn)行投資。A公司應(yīng)按每股1元確認(rèn)收到的股權(quán)的投資成本。故A公司轉(zhuǎn)讓的50%的股權(quán)投資成本應(yīng)為400萬元（800×1×50%）。 

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)時間。《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為在質(zhì)押股權(quán)時已發(fā)生，轉(zhuǎn)讓協(xié)議已生效，但并未辦理股權(quán)變更手續(xù)，因此在質(zhì)押股權(quán)時暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。A公司應(yīng)于該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持并完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。 

綜上，A公司該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為3600萬元（4000-400），股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)時間為該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持并完成股權(quán)變更手續(xù)時，即2012年12月。 

3.代償債支出不能稅前扣除 

A公司認(rèn)為，其是以股權(quán)投資業(yè)務(wù)為主業(yè)的投資型企業(yè)，以所持有的甲公司的股權(quán)質(zhì)押抵償甲公司的債務(wù)，是為了避免因甲公司退市造成該項股權(quán)投資損失，該項代償債支出是其應(yīng)承擔(dān)的甲公司的重組代價，是與其股權(quán)投資業(yè)務(wù)相關(guān)的支出，應(yīng)予稅前列支。 

稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為：A公司與甲公司均為獨立的企業(yè)法人，按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，兩公司均是獨立的企業(yè)所得稅納稅人。A公司持有的對甲公司的股權(quán)投資若發(fā)生投資損失，可依照稅法相關(guān)規(guī)定在稅前扣除，但A公司代甲公司償還債務(wù)的支出屬于與其取得收入無關(guān)的支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。 

4.業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除有誤 

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。 

A公司是從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除可按上述規(guī)定執(zhí)行，但業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除不可比照執(zhí)行。即A公司從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以作為業(yè)務(wù)招待費扣除限額的計算基數(shù)，但不得作為業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的計算基數(shù)。其次，A公司2012年股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的金額應(yīng)依據(jù)其轉(zhuǎn)讓股權(quán)占全部老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例與全部老股東代償債總額（5億元）計算的實際償債金額確認(rèn)，即按照A公司實際代甲公司償還的債務(wù)金額4000萬元（400÷5000×50000）確認(rèn)，而不應(yīng)按照該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元確認(rèn)。 

綜合上述分析，A公司2012年的業(yè)務(wù)招待費扣除限額計算基數(shù)為4000萬元，業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額無相應(yīng)的計算基數(shù)。