房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收房款是否應(yīng)確認(rèn)遞增延所得稅資產(chǎn)，實務(wù)中存在兩種處理方式。
    第一種是不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。這是根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，對企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。根據(jù)上述規(guī)定，有些企業(yè)認(rèn)為已經(jīng)對預(yù)收房款繳納了企業(yè)所得稅，故無需再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。實務(wù)中，在財務(wù)報表披露中對預(yù)收房款的已繳企業(yè)所得稅列示也是五花八門，給報表使用者帶來了一定的困惑。
    第二種是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。這是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房款不符合收入確認(rèn)條件的，不能確認(rèn)收入，只能作為負(fù)債確認(rèn)為預(yù)收賬款。待房屋交付時，滿足收入確認(rèn)條件，再確認(rèn)為收入。
    這樣造成了預(yù)收房款在資產(chǎn)負(fù)    債表中反映的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，因此應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。如浙江某股份有限公司就對預(yù)收房款確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，據(jù)其2012年年報資料披露遞延所得稅資產(chǎn)中有預(yù)繳預(yù)售房屋所得稅1000多萬元。
    筆者認(rèn)為對房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收房款應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。國稅發(fā)〔2009〕31號規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。所以在計征應(yīng)納稅所得額時，計征所得稅的收入從會計核算的角度來說不符合收入確認(rèn)條件，使得會計和稅務(wù)在對預(yù)收房款確認(rèn)收入上存在暫時性差異，稅務(wù)上計征的該部分稅款其實是以預(yù)繳的形式存在的。
    對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，其房地產(chǎn)銷售成本是在銷售時甚至銷售完成后才可以統(tǒng)計完全的，在該房產(chǎn)開發(fā)完工后，按照實際毛利結(jié)算應(yīng)交企業(yè)所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，從資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)出發(fā),遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值不同,強調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，因此預(yù)收房款在資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，在符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—— —所得稅》規(guī)定的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的條件下，應(yīng)對其確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但在計算暫時性差異時需要注意的是：相關(guān)的暫時性差異金額應(yīng)考慮按扣除相應(yīng)成本后的金額計算，而不能以預(yù)收房款全額來計算確認(rèn)遞增延所得稅資產(chǎn)。
    

    合并財務(wù)報表是以母公司和子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整后，由母公司編制的。在編制合并報表過程中，企業(yè)應(yīng)按照合并報表的編制原則對母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。
    在對合并范圍內(nèi)企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷后，所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價值與其在個別報表中所反映的賬面價值就會有所不同，從而造成相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，所以會涉及到是否需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。其中最關(guān)鍵的問題是在交易各方適用所得稅稅率不一致時，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益抵銷應(yīng)采用何種所得稅稅率確認(rèn)該部分相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)？采用不同的所得稅稅率，會影響合并利潤，可能會對合并報表產(chǎn)生較大影響。
    在實務(wù)中確認(rèn)該部分遞延所得稅資產(chǎn)有兩種處理方式：一是采用購買方的所得稅稅率；二是采用銷售方的所得稅稅率。
    確認(rèn)遞延所得稅時，銷售方不存在資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致的情況；資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不一致，只存在于購買方，因此在合并報表中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷確認(rèn)該部分遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)按購買方的所得稅稅率予以計算確認(rèn)。
    筆者認(rèn)為，第二種比第一種方法更為合理。對于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷確認(rèn)遞延所得稅的計量，在企業(yè)會計準(zhǔn)則中并無專門的敘述。筆者認(rèn)為在編制合并報表時，對內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，實際上抵銷的是銷售方未實現(xiàn)的利潤，所以在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，不能只從資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同的角度考慮，而應(yīng)該從抵銷的未實現(xiàn)損益的本質(zhì)來考慮。
    所得稅準(zhǔn)則第18條規(guī)定：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)。
    在合并報表中，銷售方的利潤真正實現(xiàn)是要在購買方將所購貨物出售后才能實現(xiàn)的，既然合并抵銷的是銷售方未實現(xiàn)利潤，該部分利潤在銷售方是按其所得稅稅率計繳的，因此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時應(yīng)按銷售方的所得稅稅率來確認(rèn)。
    

    《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》（財企〔2012〕16號）規(guī)定企業(yè)安全生產(chǎn)費用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取在成本中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)或者項目安全生產(chǎn)條件的資金。
    因此，在實務(wù)中一直對已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費用是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)存在爭議。
    第一種觀點對提取未使用的安全生產(chǎn)費用確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其主要依據(jù)是國家稅務(wù)總局公告(2011年第26號)第一條：企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。因此認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
    第二種觀點對提取未使用的安全生產(chǎn)費用不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其主要是依據(jù)《企業(yè)    會計準(zhǔn)則—— —所得稅》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》相關(guān)規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第三條規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用，于計提時計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時計入“專項儲備”科目?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。
    所得稅準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。專項儲備在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類別下反映，既不是資產(chǎn)，也不是負(fù)債，因此認(rèn)為不應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
    筆者贊同第二種觀點，即不    確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，理由并不完全與上述第二種觀點相同。
    除了根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及解釋3號的規(guī)定外，稅務(wù)部門規(guī)定預(yù)提的安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除，只有在實際發(fā)生時才允許稅前扣除，這造成了專項儲備賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不一致，但由于專項儲備并無明確的用途，將來是用于收益性支出還是資本性支出，也無實際的使用計劃，企業(yè)無確鑿證據(jù)表明未來期間能獲得足夠的應(yīng)納稅所得稅額用來抵扣該暫時性差異，因此企業(yè)不應(yīng)對已提取未使用的安全生產(chǎn)費用確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
    證監(jiān)會上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答第八期中就指出：按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，已計提但尚未使用的安全生產(chǎn)費不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，不應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅。因安全生產(chǎn)費的計提和使用產(chǎn)生的會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會計處理。對上市公司來說，毫無疑問，應(yīng)該按監(jiān)管解答第八期中的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。其他企業(yè)亦可參照處理。