深度解析資本公積增資涉及的個人所得稅問題

鐘  斐

2013年9月29日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個人所得稅試點政策的通知》（財稅〔2013〕73號）一、企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。我們注意到資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，也應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，對這個規(guī)定我們似曾相識，對于資本積轉(zhuǎn)增資本（股本）納稅問題也有不少爭議。資本公積所包函的內(nèi)容較多，不同的會計制度對資本公積核算的內(nèi)容也有較大差別，那么，是不是所有的資本公積轉(zhuǎn)增向個人股東轉(zhuǎn)增資本（股本）時都要納稅呢？筆者根據(jù)現(xiàn)行政策試對該問題分析如下：

資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的情形。按《公司法》規(guī)定，公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本?！豆痉ā匪Q公積金包括資本公積和盈余公積兩部分。

資本公積核算的內(nèi)容。執(zhí)行《企業(yè)會計準則》企業(yè)的資本公積包括資本溢價（或股本溢價）、其他資本公積兩項內(nèi)容。其他資本公積是指直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，具體包括：①長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額；②可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價值大于其賬面價值的差額；③自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額；④以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日確定的金額，權(quán)益工具授予日的公允價值確定的金額等內(nèi)容。執(zhí)行《企業(yè)會計制度》“資本公積”內(nèi)容較繁雜，包括：資本溢價（或股本溢價）、接受現(xiàn)金捐贈、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備、股權(quán)投資準備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價、其他資本公積。

資本公積不能轉(zhuǎn)增資本（股本）的情形。無論是執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)還是執(zhí)行《企業(yè)會計準則》（以下簡稱新準則）的企業(yè)，并非所有的資本公積都可以轉(zhuǎn)增資本。對于企業(yè)未實現(xiàn)利得，如果轉(zhuǎn)增資本，就會使公司資本虛高，因此，這部分具有預提性質(zhì)的資本公積通常是不允許轉(zhuǎn)增資本的。比如《企業(yè)會計制度》下的“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”、“股權(quán)投資準備”和《企業(yè)會計準則》下的“其他資本公積”，不能轉(zhuǎn)增注冊資本的原因都是沒有實際的得利，具有預提性質(zhì)，不允許轉(zhuǎn)增資本。

《企業(yè)會計準則》下其他資本公積轉(zhuǎn)增資本的特殊情形。由于《企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準則》對資本公積核算的內(nèi)容有很大的差異，為解決《企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準則》銜接問題，根據(jù)2007年4月30日發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》后：原資本公積中除原資本（股本）溢價、原資本公積中因被投資單位除凈損益外其他所有者權(quán)益項目的變動產(chǎn)生的股權(quán)投資準備以外的項目，包括債務(wù)重組收益、接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易差價、按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資因初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額計入資本公積的金額等，執(zhí)行新準則后在資本公積（其他資本公積）中單設(shè)“原制度資本公積轉(zhuǎn)入”進行核算，該部分金額在執(zhí)行新準則后，可用于增資、沖減同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額等。因此，資本公積（其他資本公積）中單設(shè)“原制度資本公積轉(zhuǎn)入”是可以轉(zhuǎn)增資本的。

可見，資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的情形包括“資本（股本）溢價”轉(zhuǎn)增資本（股本）和除此之外的已經(jīng)實現(xiàn)利得部分的“其他資本公積”轉(zhuǎn)增資本（股本）。

股份制企業(yè)資本積轉(zhuǎn)增股本個稅處理。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）一、股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。二、股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復》（國稅函[1998]289號）作了進一步解釋：“國稅發(fā)[1997]198號中所表述的資本公積金是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當依法征收個人所得稅。”

上述兩個文件都是針對股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個人所得稅的征免規(guī)定?！吨袊嗣胥y行、國家工商行政管理局關(guān)于城市合作銀行變更名稱有關(guān)問題的通知》（銀發(fā)[1998]94號）明確，一、鑒于城市合作銀行是股份制商業(yè)銀行，不具有“合作”性質(zhì)，經(jīng)國務(wù)院同意，將“××城市合作銀行”名稱變更為“××市商業(yè)銀行股份有限公司”，銀行在牌匾及廣告宣傳中可以使用簡化名稱“××市商業(yè)銀行”?？梢姵鞘泻献縻y行也是股份制企業(yè)。資本公積金轉(zhuǎn)增股本時按國稅發(fā)[1997]198號及國稅函[1998]289號規(guī)定分為兩種情況，一是，股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行形成的資本公積即股本溢價轉(zhuǎn)增股本；二是，除股本溢價以外的其他資本公積轉(zhuǎn)增股本。其中股本溢價轉(zhuǎn)增股本時不納稅，其他資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)納稅。

非股份制企業(yè)股份制企業(yè)資本積轉(zhuǎn)增實收資本個稅處理。

基于上述兩個文件，有觀點認為，對于非股份制企業(yè)即有限責任公司不論是其他積本公積轉(zhuǎn)增實收資本還是資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本時，由于不符合國稅發(fā)[1997]198號股本溢價轉(zhuǎn)增股本的規(guī)定，有限責任公司其他積本公積、資本溢價在轉(zhuǎn)增實收資本均需繳納個人所得稅。

然而，國稅發(fā)[1997]198號、國稅函[1998]289號都是針對股份制企業(yè)，并沒有提到有限責任公司資本公積轉(zhuǎn)增實收資本時如何納稅的問題。如果有限責任公司其他積本公積、資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本均需繳納個人所得稅觀點成立，那么，為什么不能認為有限責任公司其他積本公積、資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本均不需繳納個人所得稅呢？

對于非股份制企業(yè)有限責任公司轉(zhuǎn)增實收資本處理，《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[1998]333號）規(guī)定，“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）精神，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分應(yīng)按照‘利息、股息、紅利所得’項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳?！鼻鄭u路邦石油化工有限公司不是股份有限公司，但仍應(yīng)依據(jù)國稅發(fā)[1997]198號精神處理。因此，無論是股份制企業(yè)還是非股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增實收資本（股本），處理方法是相同的。

股本溢價和資本溢價性質(zhì)相同，資本溢價轉(zhuǎn)增注冊資本無需納稅。非股份制企業(yè)資本公積中的資本金溢價是投資者投入的資本大于按其投資比例計算的出資額部分的金額記入“資本公積——資本溢價”科目，股本溢價則是股份制企業(yè)溢價發(fā)行股票的溢價部分。股本溢價和資本溢價是都資本金溢價，性質(zhì)相同，只是企業(yè)注冊類型不同形成的資本金表現(xiàn)形式不同，從而資本金溢價的會計科目不同而已，他們都是投資人投入資本或者股本形成的，資本溢價不屬于企業(yè)得利，更不是企業(yè)收入，資本（股本）溢價轉(zhuǎn)增資本不是國稅函[1998]333號規(guī)定的先分紅再投資，和股息、紅利無關(guān)，根據(jù)國稅發(fā)[1997]198號精神，不屬于資本（股權(quán)）增值，不征收個人所得稅。

即便資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本需繳納個人所得稅觀點成立，那么如何征收也是個問題。比如，2010年張某投資500萬元成立A公司，投資比例100%，實收資本500萬元。2012年A公司擴大再生產(chǎn)須增資，李某投資1000萬元，張某、李某投資比例各占50%，實收資本1000萬元，資本公積——資本溢價500萬元。2013年公司將資本溢價500萬元全部轉(zhuǎn)為實收資本。那么轉(zhuǎn)增資本后，張某、李某實收資本各增加250萬元。那么，轉(zhuǎn)增資本時張某、李某所得各為250萬元是否均須納稅，而李某增加250萬元本實收資本身就是李某自己投入的，總不至于自己投入的成本也要繳納個人所得稅吧。如果A公司再投資和資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本的情況較多，資本溢價也不一定全部轉(zhuǎn)增實收資本，那么轉(zhuǎn)增實收資本的資本溢價是那個股東投入的呢，是先投入形成的資本溢價先轉(zhuǎn)增資本，還是按一定比例計算出每個股東投入形成的資本溢價，再按投資比進行分配，如何區(qū)分增加的轉(zhuǎn)增的實收資本中哪些是自己投入的，哪些是分得其他股東投入的呢？全糊涂了，根本無法計算。因此，從如何征收方面來看，資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本需繳納個人所得稅觀點也是不成立的。

符合條件的個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將其他資本公積轉(zhuǎn)增實收資本（股本）不征收個人所得稅。

《關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號）一、1名或多名個人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時將其一并計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者(新股東,下同)轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅;對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進行,即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。按照前述分析，文件表述的資本公積根據(jù)上述分析自然不能包括資本（股本）溢價，資本（股本）溢價轉(zhuǎn)增實收資本（股本）本來就無須納稅。

轉(zhuǎn)增實收資本（股本）后再轉(zhuǎn)讓是否重復納稅。

根據(jù)國稅發(fā)[1997]198號、國稅函[1998]289號、國稅函[1998]333號規(guī)定，盈余公積金轉(zhuǎn)增實收資本（股本）是按照先分紅再投資兩項業(yè)務(wù)來處理的，這是對再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅的原因，那么對其他資本公積轉(zhuǎn)增實收資本（股本）的征稅理由自然同樣如此。因此，其他資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增實收資本（股本）后再轉(zhuǎn)讓時，再投資金額是可以作為財產(chǎn)原值扣除的?？梢娖渌Y本公積、留存收益轉(zhuǎn)增實收資本（股本）后再轉(zhuǎn)讓都不會重復納稅。

但有觀點認為國家稅務(wù)總局公告2013年第23號中對以低于凈資產(chǎn)價值收購股權(quán)后發(fā)生的轉(zhuǎn)讓股行權(quán)行為的個人所得稅規(guī)定，可能會導致重復納稅的情形。理由是：23號公告第二條規(guī)定，“新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實際支付的對價及相關(guān)稅費?！蔽覀円試叶悇?wù)總局的23號公告解讀為例來分析。

總局23號公告解讀中的案例及分析。案例：甲企業(yè)原賬面資產(chǎn)總額8000萬元，負債3000萬元，所有者權(quán)益5000萬元，其中：實收資本（股本）1000萬元，資本公積、盈余公積、未分配利潤等盈余積累合計4000萬元。假定多名自然人投資者（新股東）向甲企業(yè)原股東購買該企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購價4500萬元，新股東收購企業(yè)后，甲企業(yè)將資本公積、盈余公積、未分配利潤等盈余積累4000萬元向新股東轉(zhuǎn)增實收資本。

案例分析：在新股東4500萬元股權(quán)收購價格中，除了實收資本1000萬元外，實際上相當于以3500萬元購買了原股東4000萬元的盈余積累，即：4000萬元盈余積累中，有3500萬元計入了股權(quán)交易價格，剩余500萬元未計入股權(quán)交易價格。甲企業(yè)向新股東轉(zhuǎn)增實收資本時，其中所轉(zhuǎn)增的3500萬元不征收個人所得稅，所轉(zhuǎn)增的500萬元應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。

重復納稅觀點來源及理由。重復納稅觀點來源于23號公告第二條規(guī)定，“新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實際支付的對價及相關(guān)稅費?！?/FONT>