包裝物押金　不同稅種處理有區(qū)別

2013.11.18中國稅務(wù)報(bào)作者：秦燕 劉劍

    包裝物指桶、箱、瓶、壇、袋等為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器。企業(yè)出租或出借的包裝物，為了使對方能及時退回，會收取一定數(shù)額的押金。實(shí)際工作中，經(jīng)常有企業(yè)財(cái)務(wù)人員咨詢這些押金是否要繳稅。按現(xiàn)行的稅收政策，包裝物押金的處理，不同稅種的規(guī)定是有區(qū)別的。

    增值稅方面的規(guī)定

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕第154號）規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號），對酒類包裝物的押金作出了特殊規(guī)定，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額繳稅。

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2004〕827號）明確，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長短，超過1年（含1年）以上仍不退還的均并入銷售，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。

    消費(fèi)稅方面的規(guī)定

    消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十三條和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》（財(cái)稅字〔1995〕53號）的規(guī)定，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費(fèi)稅問題解答〉的通知》（國稅函〔1997〕306號）規(guī)定，對酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。因?yàn)槠【坪忘S酒是從量定額計(jì)征的，即按照應(yīng)稅數(shù)量和單位稅額計(jì)算應(yīng)納稅額，征稅的多少與應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量成正比，而與其銷售額無關(guān)?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確啤酒包裝物押金消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕20號）規(guī)定，啤酒消費(fèi)稅單位稅額按照出廠價格（含包裝物及包裝物押金）劃分檔次，上述包裝物押金不包括供重復(fù)使用的塑料周轉(zhuǎn)箱的押金。

    需要注意的是，銷售啤酒、黃酒所收取的押金，因逾期未收回包裝物而不再退還的，增值稅和消費(fèi)稅的處理方法不一樣。消費(fèi)稅不征，但是增值稅方面，需要將押金收入換算為不含稅收入按照所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。

    企業(yè)所得稅方面的規(guī)定

    企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括其他收入。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，包括逾期未退包裝物押金收入。因此，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，在收取時不并入銷售額計(jì)征企業(yè)所得稅。凡逾期未收回包裝物而沒收的押金，應(yīng)確認(rèn)為其他收入，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。

    需要注意的是，逾期包裝物押金為含稅收入，征稅時需換算為不含增值稅的價款，再計(jì)算繳納增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅。

    例如，某液化氣公司是增值稅一般納稅人，2010年1月該公司收取鋼瓶押金11.3萬元，合同約定2011年1月歸還，但到期仍未歸還。該液化氣公司收取的11.3萬元鋼瓶押金應(yīng)作為“逾期未返還”包裝物押金，申報(bào)繳納增值稅11.3÷（1+13%）×13%＝1.3（萬元）。注意，應(yīng)按所包裝貨物液化氣的適用稅率13%計(jì)算，而不是17%。同時，企業(yè)所得稅方面，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元。

    再如，某一般納稅人2013年4月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品（稅率為10%）100萬元，沒收逾期未退還的包裝物押金11.7萬元。逾期包裝物押金的不含稅收入＝11.7÷（1+17%）＝10（萬元），押金應(yīng)納增值稅＝10×17%＝1.7（萬元），應(yīng)納消費(fèi)稅＝10×10%＝1（萬元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元。