老外轉(zhuǎn)讓合資企業(yè)股權(quán)個稅如何繳納 

2013-05-06 中國稅務(wù)報

　　案例

　　某醫(yī)療器械有限公司A公司是一家中外合資經(jīng)營企業(yè)，注冊時間為2003年11月17日，注冊資本為30萬美元，投資者分別為蘇州醫(yī)療用品廠有限公司（持有50%股權(quán)）、香港籍人員王某（占25％股權(quán)）、澳大利亞籍人員易某（占25%股權(quán)）。

　　2012年7月，某醫(yī)療用品有限公司B公司與王某、易某簽訂關(guān)于收購醫(yī)療器械有限公司50%的股權(quán)收購合同，合同金額900萬元人民幣，王某與易某分別取得轉(zhuǎn)讓價款450萬元人民幣。企業(yè)對轉(zhuǎn)讓的股權(quán)進(jìn)行了評估，經(jīng)評估機(jī)構(gòu)對該公司評估，股東權(quán)益基準(zhǔn)日市場價值為1708萬元人民幣，基準(zhǔn)日該公司賬面凈資產(chǎn)為622萬元人民幣。

　　對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收營業(yè)稅、對簽訂的合同應(yīng)繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅這兩個問題，征納雙方均無異議，但對個人所得稅相關(guān)問題，征納雙方意見不一致。本文將詳細(xì)分析該案例中納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以及是否可享受稅收協(xié)定待遇等問題。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確定

　　兩名外籍人員提出2003年8月各以7.5萬美元進(jìn)行投資，當(dāng)時美元與人民幣匯率約為8.28，應(yīng)將當(dāng)時投入的美元以當(dāng)時的匯率換算成人民幣，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本扣除。即兩名外籍個人（不考慮印花稅等其他稅費(fèi)）轉(zhuǎn)讓股權(quán)，分別應(yīng)繳納個人所得稅（4500000－75000×8.28）×20%＝775800（元）。

　　由于目前個人所得稅對外籍人員以外幣投資入股是以折合人民幣還是外幣確定股權(quán)成本無明確規(guī)定，經(jīng)請示上級稅務(wù)機(jī)關(guān)后，明確參照非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅相關(guān)政策執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）規(guī)定，股權(quán)成本價指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時，向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時，向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。因此，參照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，股權(quán)成本價不是按投資入股時的外幣和當(dāng)時匯率折合人民幣金額計算，應(yīng)該以投資幣種美元計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本；股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入也按照現(xiàn)行匯率換算成投資時的幣種美元，由此計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益并以現(xiàn)行匯率換算成人民幣計算繳納所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生時，匯率為6.3116，這兩名外籍個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，在不考慮印花稅等其他稅費(fèi)情況下，應(yīng)繳納個人所得稅（4500000÷6.3116－75000）×6.3116×20%＝805326（元）。

　　計稅依據(jù)的確定

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）第四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計稅依據(jù)的評估和審核。對扣繳義務(wù)人或納稅人申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)資料應(yīng)認(rèn)真審核，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。

　　上述案例中，需要對股權(quán)協(xié)議價格，即450萬元人民幣是否按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù)進(jìn)行判定。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號）第二條規(guī)定的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的判定方法，由于股權(quán)協(xié)議轉(zhuǎn)讓價格450萬元人民幣高于成本價格，并且高于股權(quán)轉(zhuǎn)讓賬面凈資產(chǎn)份額，即155.5萬元人民幣（622×25%），略高于企業(yè)提供的評估價值427萬元人民幣（1708×25%），因此，兩名投資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為符合獨(dú)立交易原則。

　　但是，納稅人提出，該企業(yè)尚有未分配股利，賬面盈余公積280937.80元、未分配利潤2191350.66元在計稅依據(jù)中應(yīng)予以剔除，并且根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策的通知》（財稅字〔1994〕20號）規(guī)定，外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。針對此問題，經(jīng)研究股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，發(fā)現(xiàn)協(xié)議雙方約定，在收購洽談階段，禁止分配股利和紅利。因此，這部分股利實(shí)際并未分配，不存在外籍人員從外商投資企業(yè)取得股息、紅利免征個人所得稅問題。

　　此外，參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定，企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額，因此，對企業(yè)實(shí)際并未分配的股利，在計算應(yīng)納稅所得額不得扣除。

　　稅收協(xié)定待遇的確定

　　納稅人提出，內(nèi)陸和香港、中國政府和澳大利亞政府均簽訂了稅收協(xié)定，不知這兩名外籍人士能否享受稅收協(xié)定待遇。

　　根據(jù)2006年頒布的《內(nèi)陸和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱安排）第十三條財產(chǎn)收益第四款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓一個公司股份取得的收益，而該公司的財產(chǎn)主要直接或者間接由位于一方的不動產(chǎn)所組成，可以在該一方征稅。第五項規(guī)定，轉(zhuǎn)讓第四款所述以外的任何股份取得的收益，而該項股份相當(dāng)于一方居民公司至少25%的股權(quán)，可以在該一方征稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于〈內(nèi)陸和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知》（國稅函〔2007〕403號）第七條進(jìn)一步解釋，安排第十三條第四款及議定書第二條，關(guān)于轉(zhuǎn)讓公司股份取得的收益，如該公司的財產(chǎn)主要由不動產(chǎn)所組成，則該不動產(chǎn)所在方擁有征稅權(quán)的規(guī)定中“主要”一詞，根據(jù)議定書的規(guī)定為50%以上。對該規(guī)定暫按該股份持有人持有公司股份期間公司賬面資產(chǎn)曾經(jīng)達(dá)到50%以上為不動產(chǎn)理解及執(zhí)行。第十三條第五款，關(guān)于轉(zhuǎn)讓公司股份取得的收益，該項股份又相當(dāng)于一方居民公司至少25%的股權(quán)時，可以在該一方征稅的規(guī)定，執(zhí)行時暫按以下原則掌握：如香港居民曾經(jīng)擁有內(nèi)陸公司25%以上的股份，當(dāng)其將該項股份全部或部分轉(zhuǎn)讓并取得收益時，內(nèi)陸擁有征稅權(quán)。

　　根據(jù)這一規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過進(jìn)一步調(diào)查了解，香港籍王某持有的醫(yī)療器械有限公司房屋等不動產(chǎn)價值達(dá)50%，并且持有股份達(dá)25%，無論對照協(xié)定的第四款還是第五款，內(nèi)陸稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有征稅權(quán)。同樣，對照中澳稅收協(xié)定條款規(guī)定，澳大利亞籍易某取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，中國同樣擁有征稅權(quán)。