解讀財(cái)稅[2009]59號文件

企業(yè)合并及股權(quán)收購稅務(wù)處理

 企業(yè)合并稅務(wù)處理

企業(yè)因發(fā)展的需要，有時會采取兼并其他企業(yè)的方式擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模和效益，被兼并企業(yè)因此將被解散，這種兼并其他企業(yè)的現(xiàn)象稱之為企業(yè)合并。最近，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）就企業(yè)合并的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了明確。

　　一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理

　　從稅收方面分析，對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題（非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售）；對于被合并方來說，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問題。財(cái)稅[2009]59號文件第四條第四項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。以上處理，即一般性稅務(wù)處理。

　　舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價(jià)值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)4000萬元，其他非股權(quán)支付2000萬元。此合并中，甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值6000萬元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)資產(chǎn)評估增值1000萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。

財(cái)稅[2009]59號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

（4）重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該文件同時規(guī)定，符合通知第五條規(guī)定條件的企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價(jià)值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元，股份支付也要確認(rèn)所得或損失。

　　在特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅

財(cái)稅[2009]59號文件第六條第六項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。

按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬元，取得非股權(quán)500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬元，則增值2000萬元（5500+500-4000）。股東取得的非股權(quán)收入500萬元對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為：500÷6000×2000=166.7（萬元）。

股東取得新股的計(jì)稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元（4000-500+166.7）。

這就是財(cái)稅[2009]59號文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”。

特殊合并的企業(yè)，由于被合并企業(yè)資產(chǎn)增值和損失稅收上沒有確認(rèn)，所以，接收資產(chǎn)時也是按原企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

財(cái)稅[2009]59號文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。如上例，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬元，但其賬面價(jià)值為5000萬元，合并后的企業(yè)只能以5000萬元作為接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

 企業(yè)股權(quán)收購稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅【2009】59號文的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)收購是指一家企業(yè)（以下簡稱收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下簡稱被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或者兩者的組合。59號文所說的股權(quán)收購的目的是為了實(shí)現(xiàn)控制，凡不以控制為目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，均不在此例，其意應(yīng)等于會計(jì)準(zhǔn)則中的“控股合并”。

    一、股權(quán)收購的所得稅處理方式

    ■一般性稅務(wù)處理

59號文第四條第三款規(guī)定，股權(quán)收購一般應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；2.收購方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

    ■特殊性稅務(wù)處理

如果同時符合以下5個條件：

1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

2.被收購的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%；

3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動（經(jīng)營的連續(xù)性）；

4.收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%（權(quán)益的連續(xù)性）；

5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

則可以選擇按以下規(guī)定處理（即暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失）：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

二、四川雙馬發(fā)行股份購買資產(chǎn)案例分析

2008年9月，上市公司四川雙馬發(fā)布公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實(shí)際控制人拉法基中國海外控股公司（以下簡稱拉法基中國）發(fā)行 36,809 萬股 A 股股票，收購其持有的都江堰拉法基水泥有限公司（以下簡稱都江堰拉法基）50%的股權(quán)。增發(fā)價(jià)7.61元/股。

收購?fù)瓿珊螅冀呃ɑ鶎⒊蔀樗拇p馬的控股子公司。

都江堰拉法基成立時的注冊資本為856,839,300元，其中：

都江堰市建工建材總公司的出資金額為214,242,370元，出資比例為 25%(856,839,300×25%=214209825)；

拉法基中國的出資金額為642,596,930 元，出資比例為 75%(856,839,300×75%=64269475)。

    此項(xiàng)股權(quán)收購?fù)瓿珊螅拇p馬將達(dá)到控制都江堰拉法基的目的，因此符合《通知》規(guī)定中的股權(quán)收購的定義。值得注意的是，四川雙馬只收購了都江堰拉法基的50％股權(quán)，沒有達(dá)到75％的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性處理：

被收購企業(yè)的股東拉法基中國，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對價(jià)的公允價(jià)值－原計(jì)稅基礎(chǔ)＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元。

由于拉法基中國的注冊地在英屬維爾京群島，如果其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)也不在境內(nèi)，應(yīng)屬于非居民企業(yè)，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為：2372745250×10％＝237274525元。

對于收購方四川雙馬而言，取得（對都江堰拉法基）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即2801164900元（7.61×368090000）。

    被收購企業(yè)都江堰拉法基的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

如果其它條件不變，拉法基中國將轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額提高到75％，也就轉(zhuǎn)讓其持有的全部都江堰拉法基的股權(quán)，那么由于此項(xiàng)交易同時符合《通知》中規(guī)定的五個條件，但由于該重組屬于跨境重組，還應(yīng)同時符合下列條件(文件原文如此)，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

1、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

2、非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；

3、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；

4、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。對于本案例而言，上述條件無法成立。

如果不考慮跨境重組的額外要求，拉法基中國將轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例提高到75%，在符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的情況下：被收購企業(yè)的原股東拉法基中國，暫不確認(rèn)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。收購方四川雙馬取得對都江堰拉法基股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即64629475元（856839300×75％）。被收購企業(yè)：都江堰拉法基的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。另外，被收購企業(yè)的原股東拉法基中國在交易中取得了四川雙馬新股股權(quán)，該股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按其原持有都江堰拉法基股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。