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作者：靳萬一 案例 A公司于2010年1月取得B公司40%的股權(quán)，支付價款1000萬元。當(dāng)年B公司實現(xiàn)凈利潤500萬元。2011年1月，A公司以1500萬元價款，將B公司的40%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司。A公司根據(jù)長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則的規(guī)定，采用權(quán)益法核算，作出如下會計處理。 2010年的會計處理： 投資時： 借：長期股權(quán)投資——成本 確認(rèn)投資損益時： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2011年的會計處理： 轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時： 借：銀行存款 2010年企業(yè)所得稅納稅申報的處理 會計上，根據(jù)長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則第十條規(guī)定，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。2010年確認(rèn)投資收益200萬元（500×40%）并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值200萬元。稅務(wù)上，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第四項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。也就是說，稅法上并不承認(rèn)會計確認(rèn)的200萬元投資收益。因此，A公司在2010年度申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元，并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表第十五行“納稅調(diào)整減少額”及其相關(guān)附表。 附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》具體填寫方法如下： 第七行“權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”第四列“調(diào)減金額”填寫2000000元。 2011年企業(yè)所得稅納稅申報的處理 會計上，根據(jù)長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。確認(rèn)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益300萬元，即投資轉(zhuǎn)讓收入1500萬元－賬面價值（投資轉(zhuǎn)讓的會計成本）1200萬元。 稅務(wù)上，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；(二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。 也就是說，稅法上不承認(rèn)會計上經(jīng)過調(diào)整的長期股權(quán)投資的賬面價值1200萬元，只承認(rèn)會計上的長期股權(quán)投資的歷史成本，即取得該項投資資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出1000萬元。 另外，按照國稅函〔2010〕79號文件關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計算的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。A公司在計算投資轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除B公司未分配利潤等股東留存收益中歸其所分配的金額200萬元。 因此，A公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得為500萬元，即投資轉(zhuǎn)讓收入1500萬元－投資資產(chǎn)的歷史成本（投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本）1000萬元。會計上比稅務(wù)上少計投資轉(zhuǎn)讓收益200萬元，應(yīng)納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額200萬元并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表第十四行“納稅調(diào)整增加額”及其相關(guān)附表。 相關(guān)附表具體填寫方法： 附表十一《長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》第十一列“投資轉(zhuǎn)讓凈收入”填寫15000000元，第十二列“投資轉(zhuǎn)讓的會計成本”填寫12000000，第十三列“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”填寫10000000元，第十四列“會計上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”填寫3000000元，第十五列“稅收上計算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”填寫5000000元，第十六列“會計與稅收的差異”填寫-2000000元（正數(shù)表示納稅調(diào)整減少數(shù)，負(fù)數(shù)表示納稅調(diào)整增加數(shù)）。 附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第十九行“一、收入類調(diào)整項目十八其他（投資轉(zhuǎn)讓所得）”第一列“賬載金額”填寫“會計上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”3000000元，第二列“稅收金額”填寫“按稅收計算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”5000000元，第三列“調(diào)增金額”填寫第一列與第二列的差額2000000元，第四列“調(diào)減金額”填寫“0”。 撤回投資的會計和稅務(wù)處理 假如上述A公司不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓而是從B公司撤回投資，取得貨幣資金1500萬元，其會計處理相同，但稅務(wù)處理卻不同。稅務(wù)上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號），投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。 A公司取得的1500萬元資產(chǎn)應(yīng)分為三部分確認(rèn)：一是將“相當(dāng)于初始出資的部分”，即A公司“長期股權(quán)投資——成本”1000萬元確認(rèn)為投資收回；二是將“相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分”，即A公司“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”200萬元確認(rèn)為股息所得；三是將“其余部分”300萬元，確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。其中A公司“股息所得” 相關(guān)附表具體填寫方法： 附表十一《長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》第七行“會計投資損益”填寫“0”，第八行“免稅收入”填寫2000000元，第九行“全額征稅收入”填寫“0”，第十行“會計與稅收的差異”填寫-2000000元。 附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第三行“符合條件的居民企業(yè)之間的股利、紅利等權(quán)益性投資收益”填寫2000000元。 附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第十五行“14、免稅收入”第三列“調(diào)增金額”填寫“0”，第四列“調(diào)減金額”填寫2000000元。 |
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