交易性金融資產(chǎn)財稅處理差異----

杜文政  秦文嬌

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括貨幣資金、各種應收款項、債權投資、股權投資、由衍生金融工具所形成的金融資產(chǎn)等。企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的意圖決定了金融資產(chǎn)的分類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收帳款；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的4個分類與金融資產(chǎn)的確認和計量緊密相關，其中第（1）、（4）類按公允價值計量，第（2）、（3）類按攤余成本計量。

交易性金融資產(chǎn)會計處理要點：

1.資產(chǎn)負債表日，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，按公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。

   2.交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息（除初始確認時的應收項目外）確認為投資收益。

   3.處置金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入帳金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

   4.交易性金融資產(chǎn)不計提減值準備。

    例：大江股份有限公司2007年購買了長河公司的股票，假設大江公司將此股票作為交易性金融資產(chǎn)，以上兩個公司都屬于居民企業(yè)，請對2007年發(fā)生的該交易性金融資產(chǎn)相關的業(yè)務進行帳務處理（假設每半年末對股票按公允價值計量），金額單位：萬元。

1.2007年3月1日，購入長河公司股票100萬股，每股5元，總價款500萬元；此外支付了相關稅費1萬元。

2.2007年5月10日，長河公司宣告分配現(xiàn)金股利，每股0.5元；6月3日收到現(xiàn)金股利50萬元。

3.2007年6月30日，該股票收票價為4.8元。

4.2007年9月30日，大江公司出售長河公司股票20萬股，收到價款160萬元。

案例解析

1.2007年3月1日購入股票時

借：交易性金融資產(chǎn)——成本    500

    投資收益                    1

     貸：銀行存款              501

財稅差異：

（1）《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。這里說的投資資產(chǎn)與會計上的金融資產(chǎn)在核算范圍上沒有差異。

（2）《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。即稅法上以實際支付的全部價款501萬元作為初始成本，而會計上將相關稅費1萬元計入了當期損益，形成財稅差異1萬元，匯算清繳時應作納稅調增處理。

（3）延伸分析：如果實際支付的價款包含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，會計上單獨確認為應收股利或應收利息，而稅法上要求計入初始投資成本，從而產(chǎn)生財稅差異，需作納稅調整。

2．2007年5月10日，宣告分派股利

借：應收股利    50（100×0.5）

   貸：投資收益  50

借：銀行存款     50

   貸：應收股利  50

財稅差異：

（1）《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（四）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。

（2）《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間確認的股息性所得，屬于稅法規(guī)定的免稅收入部分，在申報企業(yè)所得稅時應當調減應納稅所得額。

大江公司持有長河公司的股票不足12個月，所以，會計上確認的投資收益50萬元不屬于稅法上規(guī)定的免稅收入，會計處理和稅務處理不存在差異。

3．2007年6月30日，股票按公允價值計量

該股票當日公允價值為100×4.8=480（萬元）

借：公允價值變動損益   （500-480） 20

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動  20

財稅差異：

財政部、國家稅務總局《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）規(guī)定，金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價值變動在持有期間為不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

（2）《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎，對于會計上公允價值的變動損益只有在處置時才能釋放出來，以上公允價值的變動損益，匯算清繳時應作納稅調增20萬元。

4.2007年9月30日出售股票

借：銀行存款        160

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動    4

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本      100（500×20%）

    公允價值變動損益            4（20×20%）

    投資收益                    60

財稅差異：大江公司在出售股票時，會計上確認的收益為64萬元（60+4），而稅法應確認的所得為轉讓收入減去計稅成本后的余額59.8萬元（160-501×20%），因此應調減應納稅所得額4.2萬元（64-59.8）。