第八章　資產(chǎn)減值

知識點1：資產(chǎn)減值的范圍

第一節(jié)　資產(chǎn)減值概述

一、資產(chǎn)減值的范圍
資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)發(fā)生減值時，企業(yè)應當確認資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。
教材例舉了適應資產(chǎn)減值準則的7種資產(chǎn)的減值：（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)生物資產(chǎn)；（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。
補充兩種：在建工程、工程物資。
9種不可轉回的減值
資產(chǎn)減值準則（即本章）規(guī)范以下9種資產(chǎn)的減值：
（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資——長期股權投資減值準備；（無重大影響的投資，適應金融工具準則，也不得轉回）
（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)減值準備（比照固定資產(chǎn)減值準備）；
（3）固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準備；
（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備（比照固定資產(chǎn)減值準備）；
（5）無形資產(chǎn)——無形資產(chǎn)減值準備；
（6）商譽——商譽減值準備（比照無形資產(chǎn)減值準備）；
（7）油氣資產(chǎn)——油氣資產(chǎn)減值準備。
（8）在建工程——在建工程減值準備（比照固定資產(chǎn)減值準備）；
（9）工程物資——工程物資減值準備（比照固定資產(chǎn)減值準備）。
可轉回的減值
其他章節(jié)規(guī)范的資產(chǎn)減值：
（1）應收賬款、其他應收款、應收票據(jù)、預付賬款、應收利息、應收股利、長期應收款、應收分保賬款、應收代位追償款——壞賬準備（可轉回）；
（2）存貨——存貨跌價準備（可轉回）；
（3）持有至到期投資——持有至到期投資減值準備（可轉回）；
（4）可供出售金融資產(chǎn)——可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動（可供出售債務工具發(fā)生的減值損失可轉回）；
（5）貸款——貸款損失準備（可轉回）；
（6）未擔保余值——未擔保余值減值準備（可轉回）。
（7）消耗性生物資產(chǎn)——消耗性生物資產(chǎn)跌價準備（比照存貨跌價準備）；
（8）抵債資產(chǎn)——抵債資產(chǎn)跌價準備（比照存貨跌價準備）；
（9）損余物資——損余物資跌價準備（比照存貨跌價準備）。
二、資產(chǎn)減值的跡象與測試
（一）減值跡象
1.外部信息來源
（1）資產(chǎn)市價大幅下跌；
（2）環(huán)境或市場發(fā)生重大不利變化；
（3）市場利率等的大幅提高。
2.內部信息來源
（1）資產(chǎn)已陳舊或損壞；
（2）資產(chǎn)被終止使用；
（3）資產(chǎn)的經(jīng)濟績效低于預期。
（二）減值的測試
一般而言，只有存在資產(chǎn)減值跡象時才需要測試。但是，商譽、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應測試。
根據(jù)重要性原則，資產(chǎn)存在下列情況時可以不測試：
（1）以前期間資產(chǎn)可收回金額遠高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項。
（2）以前期間表明資產(chǎn)對減值跡象不敏感，本期不需因為上述減值跡象而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

知識點2：資產(chǎn)可收回金額的計量

第二節(jié)　資產(chǎn)可收回金額的計量

一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法
二、公允價值減去處置費用后凈額的估計
三、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計
一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法
減值＝賬面價值－可收回金額
資產(chǎn)的可收回金額，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
應注意：1.只要二者之一超過了賬面價值，則無需測試另一項。2.沒有證據(jù)表明后者顯著高于前者的，則將前者視為可收回金額。3.前者無法可靠估計的，則按后者作為可收回金額。
二、公允價值減去處置費用后凈額的估計
處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內。
公允價值的確定：第一，銷售協(xié)議價；第二，市價；第三，最佳信息。
注意：公允價值的三個級次：（1）市場價格； （2）參照價格；（3）估值技術。
三、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計
本部分應用了大量的財務管理知識。
預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應當綜合考慮以下因素：一是資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量；二是資產(chǎn)的使用壽命；三是折現(xiàn)率。
（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計
（二）折現(xiàn)率的預計
（三）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計
（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計
1.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎
一般而言，預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年。
2.未來現(xiàn)金流量的內容
（1）使用過程中的預計現(xiàn)金流入。
（2）使用過程中的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。
（3）處置資產(chǎn)時的凈現(xiàn)金流量。
3.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素  例1
（1）以資產(chǎn)的當前狀況為基礎。
①重組通常會對資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響；
②企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，預計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應當反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。
③企業(yè)在發(fā)生與資產(chǎn)改良（包括提高資產(chǎn)的營運績效）有關的現(xiàn)金流出之前，預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量仍然應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括因與該現(xiàn)金流出相關的未來經(jīng)濟利益增加而導致的預計未來現(xiàn)金流入金額。
④企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出，如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護支出，應當在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內。
（2）不應包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
（3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。
（4）內部轉移價格應當予以調整。
4.預計未來現(xiàn)金流量的方法
預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用單一的預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率來預計現(xiàn)值。如教材【例8-1】中，每年的現(xiàn)金流量就只有一個金額，最有可能的金額。
情況帶有很大不確定性時，應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，即按各種情況的概率加權預計未來現(xiàn)金流量。如教材【例8- 2】中，每年的預計現(xiàn)金流量，都是根據(jù)好中差三種情況的概率加權計算，也就是所謂的期望現(xiàn)金流量。
（二）折現(xiàn)率的預計
折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。是企業(yè)的必要報酬率。
確定折現(xiàn)率時，按先后順序：首先依據(jù)資產(chǎn)的市場利率；其次考慮替代利率。
估計替代利率時，可以以企業(yè)加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率為依據(jù)，并適當考慮與資產(chǎn)預計現(xiàn)金流量有關的特定風險、有關政治風險、貨幣風險和價格風險等，以及資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關因素，比如資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量金額及其時間的預計離散程度、資產(chǎn)內在不確定性的定價等。
折現(xiàn)率一般只用一個，特殊情況下各期可以不同。
（三）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計  例2
資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算公式如下：　　
資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）＝ ∑[第t年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量（NCFt）÷（1+折現(xiàn)率R）t]　
注：這個現(xiàn)值的計算公式與金融資產(chǎn)處相同。
教材【例8-3】中，2006~2008年的預計現(xiàn)金流量，不應該采用改良影響金額，因為，預計現(xiàn)金流量應考慮的因素有這條：“以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計現(xiàn)金流量” ，當前是2000年末，而改良是5年后會發(fā)生的事情。
（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計
首先，計算外幣未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。如將未來的美元收入，按照美元的折現(xiàn)率，計算現(xiàn)值。
其次，將該外幣現(xiàn)值按照當日的即期匯率折算為記賬本位幣。如把美元的現(xiàn)值，乘以人民幣匯率，計算出人民幣現(xiàn)值。
注意：前兩步順序不能顛倒。
最后，與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)的賬面價值比較，以確定減值。

知識點3：資產(chǎn)減值損失的確認與計量

第三節(jié)　資產(chǎn)減值損失的確認與計量

一、資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則
減值損失＝可收回金額－賬面價值
賬面價值＝賬面余額－累計折舊（或累計攤銷）－減值準備（本期末計提減值前的余額）
資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用，應按新的資產(chǎn)賬面價值作相應調整。
資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉回。資產(chǎn)減值準備在資產(chǎn)處置時予以轉出。
資產(chǎn)負債表中，按賬面價值反映資產(chǎn)金額。
二、資產(chǎn)減值損失的賬務處理
借：資產(chǎn)減值損失
　　貸：固定資產(chǎn)減值準備（后綴均同）
　　　　在建工程減值準備
　　　　投資性房地產(chǎn)減值準備
　　　　無形資產(chǎn)減值準備
　　　　商譽減值準備
　　　　長期股權投資減值準備
　　　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備

知識點4：資產(chǎn)組的認定及賬務處理

第四節(jié)　資產(chǎn)組的認定及減值處理

一、資產(chǎn)組的涵義
二、資產(chǎn)組減值的會計處理

一、資產(chǎn)組的涵義
資產(chǎn)組是為了解決單項資產(chǎn)減值無法確定而引入的。一般情況下，應以單項資產(chǎn)為基礎確定其減值。但如果單項資產(chǎn)的公允價值和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無法確定時，則其可收回金額無法確定，即減值無法確定，此時必須構建資產(chǎn)組，以期通過確定資產(chǎn)組的減值，進而間接確定資產(chǎn)組中包含的每一項資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)組的可收回金額必須可以確定，即其公允價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值必須至少能夠確定其一，否則，構建資產(chǎn)組沒有任何意義。而資產(chǎn)組的公允價值通常難以確定，所以教材說，資產(chǎn)組必須能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，即必須具備估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。當然，資產(chǎn)組的認定，還得考慮企業(yè)的管理方式的需要。
資產(chǎn)組的認定
資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
1.能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關鍵因素。
如果幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場，即使這些產(chǎn)品供內部使用，也表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。
2.資產(chǎn)組的認定，應當考慮企業(yè)管理層的管理方式。企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線應當認定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器設備是相互關聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機器設備很可能應當認定為一個資產(chǎn)組。
（一）資產(chǎn)組的公允價值
資產(chǎn)組就是將若干單項資產(chǎn)組合在一起，資產(chǎn)組的公允價值則是將若干單項資產(chǎn)捆綁出售的市場價格或其他最佳信息。各資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)（以下簡稱“組內單項資產(chǎn)”）種類各異、數(shù)量不等、特征不同，不同企業(yè)或相同企業(yè)的不同資產(chǎn)組之間，具有很強的特殊性而缺乏共同性，因此，資產(chǎn)組一般不存在活躍交易市場，其公允價值通常是難以確定的。教材的例題中，很少出現(xiàn)資產(chǎn)組公允價值信息，原因正在于此。應注意的是，資產(chǎn)組的公允價值不等于組內單項資產(chǎn)的公允價值之和。當然，組內單項資產(chǎn)的公允價值之和，是無法確定的（因為必然有部分單項資產(chǎn)公允價值無法確定）。
（二）資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是資產(chǎn)組作為一個整體產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不等于組內單項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。資產(chǎn)組能夠獨立地產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常是能夠估計出來的，一般情況下也就等于資產(chǎn)組的可收回金額（因為資產(chǎn)組公允價值通常無法確定）。
（三）資產(chǎn)組的賬面價值
資產(chǎn)組的賬面價值，就是組內單項資產(chǎn)的賬面價值之和。復雜資產(chǎn)組還應包括分攤計入的總部資產(chǎn)和商譽的賬面價值。資產(chǎn)組的賬面價值通常不應包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。
（四）資產(chǎn)組的減值損失  例3
資產(chǎn)組的減值損失＝資產(chǎn)組的賬面價值－資產(chǎn)組的可收回金額（通常是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）

二、資產(chǎn)組減值的會計處理
（一）資產(chǎn)組減值的處理原理  例4
資產(chǎn)組減值的處理原理，分為兩個步驟：第一步，計算確定資產(chǎn)組的減值損失（即賬面價值與可收回金額之差）；第二步，將資產(chǎn)組的減值損失分攤至組內單項資產(chǎn)。其實質，就是通過資產(chǎn)組的減值來確定單項資產(chǎn)的減值。
減值損失的分攤原則有二：（1）以組內資產(chǎn)賬面價值比重作為分攤依據(jù)；（2）某單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額（即該單項資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額的差額）。剩余的減值損失進行二次分攤。
教材的表述是：“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零”，其實，該三者中的最高者就是該資產(chǎn)的可收回金額，“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于其可收回金額”，就是說不得在單項資產(chǎn)自身減值損失的基礎上再追加減值損失，即，某單項資產(chǎn)分攤的減值損失以其自身減值金額為限。這體現(xiàn)了“以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額”的原則。

資產(chǎn)組的遞進構建   例5
如果資產(chǎn)組只包含單項資產(chǎn)，則其減值處理很簡單；如果考慮總部資產(chǎn)和商譽的話，則問題變得比較復雜。考慮總部資產(chǎn)和商譽的情況下，資產(chǎn)組減值處理的關鍵，是總部資產(chǎn)和商譽按照什么順序加入簡單資產(chǎn)組（所謂“簡單資產(chǎn)組”，是指只包含單項資產(chǎn)，不包含總部資產(chǎn)或商譽分攤額的資產(chǎn)組，如【例8-11】甲生產(chǎn)線）。加入簡單資產(chǎn)組的順序為：第一是能夠分攤的總部資產(chǎn)；第二是商譽；第三是不能分攤的總部資產(chǎn)（即構建資產(chǎn)組組合）。
（二）資產(chǎn)組減值的三個層次
資產(chǎn)組減值的確定，應分為三個依次遞進的層次：第一層次為攤入總部資產(chǎn)（能夠分攤的部分）；第二層次為攤入商譽；第三層次為構建資產(chǎn)組組合（包含不能分攤的總部資產(chǎn)）。
1.第一層次：攤入總部資產(chǎn)
攤入總部資產(chǎn)，是指將“能按合理和一致的基礎分攤的總部資產(chǎn)”分攤加入簡單資產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為“第一層次資產(chǎn)組”。接受某總部資產(chǎn)服務的所有簡單資產(chǎn)組，均應參與分攤認領該總部資產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在A、B、C三個資產(chǎn)組，總部資產(chǎn)M的服務對象是A和B，則M應攤入A和B，而C不參與分攤。
（1）計算第一層次資產(chǎn)組的減值損失
資產(chǎn)組賬面價值＝簡單資產(chǎn)組（單項資產(chǎn)之和）＋總部資產(chǎn)分攤額
注：不要先確認簡單資產(chǎn)組減值損失。
資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額
分攤總部資產(chǎn)時，一般按簡單資產(chǎn)組賬面價值與剩余使用年限加權計算的賬面價值，占全部參與分攤的簡單資產(chǎn)組的加權賬面價值總額的比重，計算某簡單資產(chǎn)組應認領的分攤額。
（2）分攤減值損失
資產(chǎn)組的減值損失計算出來之后，分三步進行分攤：第一步，按照簡單資產(chǎn)組（視為一個整體）和總部資產(chǎn)分攤額賬面價值的比重，計算二者分別應確認的減值損失；第二步，簡單資產(chǎn)組確認的減值損失，應進一步在組內單項資產(chǎn)之間進行分攤；第三步，受單項資產(chǎn)自身減值金額限制而未分攤的減值損失，向組內其他資產(chǎn)進行二次分攤。二次分攤以組內其他資產(chǎn)確認初次分攤減值損失后的賬面價值為基礎。
注：“賬面價值”一般無需按剩余使用年限進行加權計算，當然，具體還是要看題目要求。
2.第二層次：攤入商譽
資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)的賬面價值，在確認了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽攤入受其影響的資產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。
商譽減值測試也存在需要分攤計入資產(chǎn)組組合的情況，其原理與分攤計入資產(chǎn)組相同。
（1）計算第二層次資產(chǎn)組的減值損失
資產(chǎn)組賬面價值＝第一層次資產(chǎn)組＋商譽分攤額
注：第一層次資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分攤額－第一層次減值準備（即已確認第一層次的減值損失）
資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額
注：第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的。
（2）分攤減值損失
資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分攤額的賬面價值比重分攤。
單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額。由此未分攤的減值損失，按組內其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分攤。
3.第三層次：構建資產(chǎn)組組合
不能分攤的總部資產(chǎn)，無法通過單個資產(chǎn)組來確定其減值，因此，應將不能分攤的總部資產(chǎn)與其服務的全部資產(chǎn)組，構建一個資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分攤至其包含的全部資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分攤的總部資產(chǎn)的減值。值得說明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。
（1）計算資產(chǎn)組組合的減值損失
資產(chǎn)組組合賬面價值＝各資產(chǎn)組＋不能分攤的總部資產(chǎn)
注：“各資產(chǎn)組”應已確認第二層次減值損失。
資產(chǎn)組組合減值損失＝資產(chǎn)組組合賬面價值－資產(chǎn)組組合可收回金額
（2）分攤減值損失
資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值比重分攤。
分攤至各資產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽的，分攤的減值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分攤至資產(chǎn)組內其他資產(chǎn)。單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額；由此未分攤的減值損失，按組內其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分攤。

知識點5：商譽的減值測試與會計處理

第五節(jié)　商譽減值測試與處理

一、商譽概述
商譽是一種資產(chǎn)，既是資產(chǎn)，則應確認；但商譽是一種特殊的資產(chǎn)，它不可辨認，確認條件很嚴格。企業(yè)自創(chuàng)的商譽，不得確認。凡是賬簿上或報表中記錄的商譽，都是外購的商譽，即購買另外一家企業(yè)時支付的買價高于購買所得凈資產(chǎn)的差額。準確地說，商譽產(chǎn)生于非同一控制下企業(yè)合并。按照合并方式來劃分，商譽包括吸收合并形成的商譽和控股合并形成的商譽兩種。
吸收合并形成的商譽，記在主并方的賬簿中及其個別資產(chǎn)負債表中；控股合并形成的商譽，不計入母公司的賬簿或個別資產(chǎn)負債表，僅僅出現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表中。
二、商譽的減值測試
商譽作為一項資產(chǎn)，按規(guī)定每年年末均要進行減值測試。但是，商譽通常沒有活躍交易市場，公允價值難以確定，而且，也不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，無法計算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即，商譽的可收回金額難以確定，因此，商譽的減值損失無法根據(jù)賬面價值與可收回金額之差來確定。商譽的減值必須結合資產(chǎn)組來計算。
商譽減值測試的方法，就是前面所講資產(chǎn)組減值的第二層次。
在確認了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽攤入受其影響的資產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。
商譽減值測試的方法
第一步，計算第二層次資產(chǎn)組的減值損失。
資產(chǎn)組賬面價值＝第一層次資產(chǎn)組＋商譽分攤額
注：第一層次資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分攤額－第一層次減值準備（即已確認第一層次的減值損失）
資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額
注：第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的。
第二步，分攤減值損失。
資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分攤額的賬面價值比重分攤。
單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額。由此未分攤的減值損失，按組內其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分攤。
【例6】講前說明
教材例題8-13以及例題上方的兩段話，講的是控股合并形成的商譽，并未包含吸收合并形成的商譽。本例商譽減值測試，是在合并資產(chǎn)負債表之中的核算，而不是在甲企業(yè)的個別報表（賬簿）中核算。
先看例題8-13，完了之后再去理解例題上方的那兩段話。
本章小結
本章屬于重要考點，同時也是難點，主要需要掌握以下三方面的問題：
一是基礎知識，比如資產(chǎn)減值準則的適用范圍，9種資產(chǎn)適用，另有9種資產(chǎn)不適用，凡是本章規(guī)范的資產(chǎn)，減值損失均不得轉回。以及估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值要注意的問題。
二是總部資產(chǎn)的減值測試?？偛抠Y產(chǎn)應區(qū)分能夠分攤的和不能分攤的兩種情形：能夠分攤的總部資產(chǎn)，其分攤額與簡單資產(chǎn)組構成第一層次資產(chǎn)組，第一層次資產(chǎn)組的減值損失按三個步驟進行分攤；不能分攤的總部資產(chǎn)，總部資產(chǎn)（整體）與各資產(chǎn)組構成資產(chǎn)組組合。單項資產(chǎn)分攤減值損失時，必須注意分攤限額，考慮二次分攤問題。
三是商譽的減值測試，應注意資產(chǎn)組減值損失首先應沖減商譽的賬面價值，余額由可辨認凈資產(chǎn)承擔，同時應考慮持股比例問題。
另外，應注意商譽減值與合并報表的聯(lián)系。非同一控制下控股合并形成的商譽，其減值測試是以連續(xù)編制合并報表為基礎的，二者存在必然的聯(lián)系，注意二者融合的綜合題。