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bt項目及相關(guān)會計和稅務(wù)處理探討 BT（Build Transfer）即建設(shè)移交，是基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)領(lǐng)域中采用的一種投資建設(shè)模式，系指根據(jù)項目發(fā)起人通過與投資者簽訂合同，由投資者負責(zé)項目的融資、建設(shè)，并在規(guī)定時限內(nèi)將竣工后的項目移交項目發(fā)起人，項目發(fā)起人根據(jù)事先簽訂的回購協(xié)議分期向投資者支付項目總投資及確定的回報。 BT投資是BOT的一種轉(zhuǎn)換形式，是指一個項目的運作通過項目管理公司總承包后，由承包方墊資進行建設(shè)，建設(shè)驗收完畢再移交給項目業(yè)主。BOT是對Build-Own-Transfer（建設(shè)—擁有—轉(zhuǎn)讓）和Build-Operate-Transfer（建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓）形式的簡稱，現(xiàn)在通常指后一種含義。而BT是BOT的一種歷史演變，即Build-Transfer（建設(shè)—轉(zhuǎn)讓），政府通過特許協(xié)議，引入國外資金或民間資金進行專屬于政府的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完工后，該項目設(shè)施的有關(guān)權(quán)利按協(xié)議由政府贖回。 眾所周知的金融危機給國際國內(nèi)的固定資產(chǎn)投資，工程建設(shè)都帶來了很大的沖擊，許多企業(yè)資金鏈斷裂，上下游產(chǎn)業(yè)鏈條不能有效銜接，一些想建設(shè)或正在建設(shè)的項目不能實施，同樣作為建筑總承包企業(yè)也面臨業(yè)務(wù)量的萎縮。 BT模式作為一種新興的工程建設(shè)管理模式，近年來在國內(nèi)得到蓬勃發(fā)展，較好的解決了因為建設(shè)單位資金緊張而不能實施工程的難題，尤其是一些政府牽頭開發(fā)投資的公益性項目應(yīng)用較多。BT模式具體是指業(yè)主授權(quán)BT承包商對項目通過融資建設(shè)，建設(shè)后整體移交給業(yè)主，業(yè)主用建設(shè)期間以及工程完成以后所募集的資金，以償付企業(yè)的融資本金及利息的一種新型的項目管理模式。 一些現(xiàn)金流充足的企業(yè)，業(yè)績較好，有一定融資能力的總承包企業(yè)就可以采用BT模式，擴大企業(yè)的業(yè)務(wù)量，延伸企業(yè)經(jīng)營的范圍，擴大市場占有量。去年在國家為刺激經(jīng)濟增長，投放四萬億重大經(jīng)濟調(diào)整政策下，我華建公司立即認識到這是一個壯大發(fā)展的好消息，公司制定了打造百億規(guī)模的計劃，我們新開辟了山東、湖北、廣西等市場，同樣審時度勢在企業(yè)總部所在地江蘇揚州積極與政府合作，順應(yīng)政府開發(fā)的需要，實施BT模式。 BT模式最大的風(fēng)險仍然是資金，其次是市場價格?？偝邪髽I(yè)應(yīng)有優(yōu)良的企業(yè)信譽，在危機面前或者危機來臨，信譽才是最好的護路神，有了好的信譽，企業(yè)在融資，在供應(yīng)商、分包商等上下游產(chǎn)業(yè)鏈上才能尋求更多的合作伙伴，共同把蛋糕做大做好。筆者所在公司有著20多年的建筑施工管理積累，作為國家第一批特級總承包企業(yè)之一，無論在建筑產(chǎn)品、市場信譽、合作伙伴等方方面面都有著很強的集聚效應(yīng)和整合功能。 在意識方面，無論是企業(yè)的所有者還是經(jīng)營者，從思想意識上要有一個充分的準備，要進行角色和工作思路的轉(zhuǎn)換；在人才方面，要有懂得BT模式具體做哪些工作的專門人才，每一項工作如何去開展，做到什么深度，挖掘哪些潛力，能創(chuàng)造出多大利潤。為實現(xiàn)BT模式，筆者所在公司專門組建了甲級設(shè)計院，除了整合自有的施工管理精英，還從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、設(shè)計院聘請了多名專業(yè)人才。 我國目前正處于城市化建設(shè)的過程當中，全國多地都在大力推進城市化建設(shè)，城市建設(shè)不僅僅是建一些商品房，而是一個系統(tǒng)的城市建設(shè)工程、涉及房地產(chǎn)開發(fā)、市政道路、城市配套等等一系列項目。建設(shè)的范疇、規(guī)模都是相當可觀的。作為應(yīng)用BT模式的初始階段，我們可以選擇一些政府投資的項目，比如市政工程，比如有關(guān)民生的工程，這些項目相對來講風(fēng)險小一點，回報周期相對短一些。比如筆者所在公司選擇的兩個項目，一個是大型拆遷安置小區(qū)，一個是區(qū)級重點中學(xué)。這兩個項目都是由政府投資，且關(guān)乎民生的工程。 BT合同的價格由工程施工造價，各項管理開支費用，合理的利潤、風(fēng)險費用，財務(wù)費用，國家規(guī)定的稅收等組成。首先應(yīng)對項目所在地作充分的勘察和調(diào)研，充分了解項目建設(shè)的生態(tài)條件。由于是BT項目，正常都沒有三通一平，有些甚至手續(xù)還在辦理之中，所有這一切都是定價定量、約定工期應(yīng)考慮的因素。作為傳統(tǒng)的建筑安裝工程的定價定量，結(jié)合工程建設(shè)周期，考慮了必要的材料設(shè)備風(fēng)險，這些與傳統(tǒng)施工企業(yè)的定價談判類似，這里不再贅述。對于非企業(yè)傳統(tǒng)強項的工作內(nèi)容，比如供電、供水、燃氣等等項目的定價定量，可以采用暫定的方式，待工程具體實施時再根據(jù)市場和政策的要求，作具體調(diào)整。比如我們承接的振興花園安置小區(qū)，建筑安裝承包價為2.4億元，其余的6000多萬元配套費用，我們作為招標人費用處理，也就是等具體實施時再根據(jù)市場行情實時定價，這樣能有效地規(guī)避部分風(fēng)險。 對于工期的約定也應(yīng)充分考慮一些壟斷單項工程（如供電）對工期的制約。在振興花園實施三通一平時由于我們對供電部門的工作流程掌握不充分，再加上連續(xù)陰雨天氣，使得室外架線遲遲不能作業(yè)，導(dǎo)致供電拖延了15天。出現(xiàn)這種偏差后，我公司立即調(diào)整了后續(xù)施工的計劃，將這15天時間予以消化分解，確保工期正常運行。 最主要的一點就是資金的返還周期和方式。一種方式是現(xiàn)金返還，這種情況相對較單純一點，只要計算好資金占用周期內(nèi)的時間價值，預(yù)測好未返還資金量在后續(xù)周期中的升值價值即可以。另一種方式就是部分現(xiàn)金返還、部分實物返還。對于現(xiàn)金部分與前面的處理方式基本一致。對于實物要結(jié)合項目所在地的資產(chǎn)價格，進行科學(xué)合理的評估、測算后方可操作，避免盲目進入。其他合同條款的都屬于圍繞項目實施而相互約定的，基本屬于可控范圍內(nèi)，對于一個成熟的總承包企業(yè)而言不是新鮮事物。 一旦簽訂了BT項目合同后，總承包企業(yè)就應(yīng)立即著手，以人力、物力、財力等各個方面，圍繞項目的實施，開展包括立項、施工前準備，必要的招投標，施工、移交等等工作。 首先，建立健全組織機構(gòu)。除了設(shè)置現(xiàn)場的BT項目班子，還應(yīng)有專人負責(zé)外部與各部門的協(xié)調(diào)溝通，及時了解各政府機構(gòu)、職能部門的工作流程，緊密跟蹤，及時反饋信息，報決策者研究布置下一步的工作。 其次，制定詳細周密的BT項目計劃，計劃制定應(yīng)充分考慮各種外部不利因素，留有足夠的時間，甚至要有應(yīng)急處理方案，必要的時候應(yīng)請專門的項目管理公司幫助研究制定。對于不以BT意志為決定的分部分項工程，應(yīng)提前介入，早作打算。由于前期三通一平時出現(xiàn)了偏差，在工程正式實施時我們主動與我們以前的合作開發(fā)企業(yè)聯(lián)系，主動邀請這些公司的外部協(xié)調(diào)人員作為我們的智囊團，請他們出面與我們的人員共同協(xié)調(diào)外部事宜，這樣可以少走彎路，直接操作，既節(jié)約了時間也節(jié)省了費用。 第三，由于總承包企業(yè)常年累月與政府建筑主要部門打交道，所以相對來講有些工程在建設(shè)部門的立項、報審等等流程和手續(xù)，還屬于比較熟悉和容易辦理的，只要建設(shè)方及時出具合法的手續(xù)，應(yīng)抓緊時間把這些辦理好。 第四，依據(jù)現(xiàn)有建筑法的規(guī)定，對專業(yè)分包、勞務(wù)分包等應(yīng)及時辦理分包手續(xù)，需要公開招標的，應(yīng)編制標書，與項目所在地的建設(shè)工程招標中心聯(lián)系合作，依法公開進行招投標工作。編制標書設(shè)定條件時，應(yīng)緊扣BT合同，原則上要求分包承諾的條件應(yīng)該比BT合同更優(yōu)惠，以減少風(fēng)險和預(yù)留空間。如振興花園項目，我公司經(jīng)綜合分析，為減少資金壓力，同時為考慮工期要求，并結(jié)合揚州建筑市場的現(xiàn)狀，主動將整個代建工程分為三個標段進行公開發(fā)標，分別承包給江蘇揚建集團和江蘇裕元建設(shè)。 第五，應(yīng)立即實施現(xiàn)場的三通一平。三通一平是下一步施工的必備條件，也是尋求合作的的基本條件，是企業(yè)形象最基本的表征，而且在實施過程中還有涉及壟斷部門的工作，比如供電是不以總承包企業(yè)意志為轉(zhuǎn)移的，另外有可能涉及到道路過境、征地拆遷、管線遷移、屬地居民阻攔等等不可預(yù)見的因素，都會影響工程的開展，都會浪費時間和空間。我們在實施三通一平時同樣遇到以上這些問題，出現(xiàn)問題后，我們主動與當?shù)卣块T聯(lián)系，通過當?shù)卣驅(qū)俚鼐用裥麄髡?，對老百姓曉之以理，動之以情，所有問題都得到有效地解決。 第六，對各分包商或者供應(yīng)商的管理，由于是BT 項目，一般體量都比較大，一旦實行BT后，所有的分包商配套供應(yīng)商的協(xié)調(diào)，都是BT合同的正常工作，正常一個項目大致需30家單位共同施工實施，方可完成，所以對各分包商的管理是一個綜合性的課題，作為BT合同應(yīng)該最大程度的優(yōu)化施工順序和流程，減少分包商之間，分包商與BT公司之間的矛盾和摩擦，杜絕出現(xiàn)不必要的浪費和意外。作為BT管理商更能理解建筑分包商的需求和心情，我們在管理中主動找分包商解決問題，詢問他們存在的困難和難題，對于他們反饋的問題及時解決，不推諉，急分包商所急，想分包商所想。做好分包商與業(yè)主之間，分包商與政府部門之間橋梁紐帶作用。 資金的籌措和使用，是BT項目的關(guān)鍵所在，除了BT公司自身強有力的現(xiàn)金流外，BT公司還應(yīng)多方融資。巧妙利用好BT合同，盡可能的實現(xiàn)在建工程權(quán)益最大化，直至可以根據(jù)BT合同抵押貸款。如果BT合同有實物返還，如房產(chǎn)或土地，應(yīng)及早將實物進行產(chǎn)權(quán)劃撥和確認，以便早日盤活這部分資產(chǎn)，作為現(xiàn)金流的補充和應(yīng)急。資金的使用也應(yīng)該合理調(diào)配，周密計劃，應(yīng)根據(jù)工程實施計劃。排出詳細的資金使用路線圖，同時還應(yīng)該有防止建設(shè)方不能按BT合同及時足額支付的應(yīng)急預(yù)案。選擇下游分包商、供應(yīng)商時應(yīng)選擇實力強、信譽好的企業(yè)，最好能簽訂戰(zhàn)略聯(lián)盟協(xié)議，這樣可以延長應(yīng)付款的周期。在保持資金總量不變的情況下，拉長資金鏈，同時確保資金鏈的安全運行。 總之，結(jié)合具體工程項目應(yīng)用BT的模式也各有特色，應(yīng)該根據(jù)具體情況具體分析，區(qū)別對待，并結(jié)合本公司的具體管理模式認真實施，及時應(yīng)變市場的需求，適應(yīng)市場，主動將企業(yè)放到市場的大潮中去歷練，才能保持企業(yè)的生命力，企業(yè)才能做大做強！ 一、何為 BT BT 是政府利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項目的一種投資方式,是 Build(建設(shè))和 Transfer(轉(zhuǎn)讓)兩個英文單詞的縮寫,其含義是:政府通過合同約定, 將擬建設(shè)的某個基礎(chǔ)設(shè)施項目授予建筑商,在規(guī)定的時間內(nèi),由建筑商負責(zé)該項目的投融資和建設(shè),合同期滿,建筑商將該項目有償轉(zhuǎn)讓給政府。 BT 具有以下顯著特點:第一,它是一種投資方式;第二,只有政府的基礎(chǔ)設(shè)施項目才能采用 BT 方式;第三,政府利用的是非政府資金,即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金(包括自有資金和出面借取的資金等)。 第四,項目的投融資和建 設(shè)者是建筑商(通常所說的施工單位);第五,項目在規(guī)定的時間建成后(是指按法定 建設(shè)程序竣工驗收備案后)立即有償轉(zhuǎn)讓給政府,收回投資并賺取一定的利潤。 二、BT 項目的會計處理方式比較 目前,實務(wù)中對 BT 項目的會計核算,因依據(jù)有所不同,有的以建造合同會計核算為依據(jù),有的依據(jù)一般收入確認原則,故會計處理也各異。 下面,從具體示例入手, 就不同會計核算依據(jù)下所反映的 BT 項目會計處理的相關(guān)問題作出分析,并對 BT 這一特殊建設(shè)方式的會計核算談些看法。 例 1:某城建公司由公司本部與工程分公司共同負責(zé) BT 工程。公司本部負責(zé)與政府城建部門簽訂 BT 工程合同,負責(zé)籌措資金,內(nèi)部發(fā)包給工程分公司具體施工。公司本部將工程分公司視同工程包工方,在“長期債權(quán)投資”科目中核算向工程分公司支付的進度款;工程分公司按照建造合同會計處理原則核算 BT 項目 的工程施工業(yè)務(wù),公司整體年度報表將兩者簡單加計合并。公司本部在收到政府 每期支付的項目回購款時,按照收到的回購款項占全部回購款項的比例計算相應(yīng)的投入項目建設(shè)資金的本金歸還部分和利息收入部分,本金歸還部分沖減長期債 權(quán)投資的賬面價值,利息收入部分計入當期收益。 分析: 1、按照建造合同會計處理原則,工程分公司對 BT 項目的工程施工業(yè)務(wù)應(yīng)作如下賬務(wù)處理: (1)支付工程的材料費用、直接人工費用、施工機械使用費、其他直接費用及相應(yīng)的工程施工間接費用時,按實際支付金額借記“工程施工-成本”科目,貸記“銀行存款”等科目; (2)收到總公司轉(zhuǎn)來工程結(jié)算款時,按內(nèi)部轉(zhuǎn)付金額借記“銀行存款或內(nèi)部往來”科目,貸記“工程結(jié)算”科目; (3)年末,根據(jù)工程監(jiān)理、政府有關(guān)部門確認的工程進度結(jié)算收益時,按進度成本金額借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目,按進度收益金額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目,兩者的差額借(或貸) 記“工程施工-毛利”科目。相應(yīng)地,總公司只是在與工程分公司結(jié)算時作賬務(wù)處 理:按內(nèi)部轉(zhuǎn)付金額借記“長期債權(quán)投資”科目,貸記“銀行存款(或內(nèi)部往來)” 科目 需要特別指出的是:因 BT 項目工程的發(fā)包方是總公司,工程結(jié)算款項與分公司確認的進度應(yīng)是同步的,如果有不同步現(xiàn)象?？烧J為差額是內(nèi)部相互墊支行為, 只要掛入內(nèi)部往來科目即可;建造合同會計處理原則下,工程毛利是隨 BT 工程進度,分期轉(zhuǎn)入利潤的。 2、按照建造合同會計處理原則,BT 會計核算在總部按投資項目核算,同時在工程分公司按工程項目核算,那么年末報表合并編制采用簡單加計,會不會造成同一 BT 項目在資產(chǎn)負債表內(nèi)重復(fù)掛賬或虛列掛賬呢?答案是否定的。根據(jù)建造合同準則,個別建造合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利(虧損)超過已 辦理結(jié)算價款的列為流動資產(chǎn),賬列“工程施工”:個別建造合同工程已辦理結(jié)算 的價款超過累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利(虧損)的金額列為流動負債, 賬列“工程結(jié)算”,故建造合同工程是按累計已發(fā)生的工程施工成本和累計已確 認的毛利(虧損)減已辦理結(jié)算的價款金額列賬。由前所述工程分公司的賬務(wù)處理 可以發(fā)現(xiàn)“工程施工”科目和“工程結(jié)算”科目是抵銷完畢的,最后在資產(chǎn)負債 表中的列示余額為零。而合并后報表只會列示長期債權(quán)投資,故不會造成同一 BT 項目在資產(chǎn)負債表內(nèi)重復(fù)掛賬或虛列掛賬。 例 3:上海建工股份有限公司(以下簡稱上海建工)以“長期應(yīng)收款”核算本公司及其附屬子公司直接參與政府基礎(chǔ)設(shè)施項目的建設(shè),在建設(shè)過程中累計已發(fā)生的成本賬列“長期應(yīng)收款”;本公司及其附屬子公司通過組建項目公司的形式參與政府基礎(chǔ)設(shè)施項目的建設(shè),累計投入項目子公司的資金賬列 “長期應(yīng)收款” , 項目子公司在建設(shè)過程中累計已發(fā)生的成本賬列“長期應(yīng)收款” 。本公司及其附 屬子公司或項目子公司在收到政府每期支付的項目回購款時,按照收到的回購款項占全部回購款項的比例計算相應(yīng)的投入項目建設(shè)資金的本金歸還部分和利息收入部分,本金歸還部分沖減長期應(yīng)收款的賬面價值,利息收入部分計入當期收 益。 例 1 中的工程毛利是隨 BT 工程進度分期轉(zhuǎn)入利潤的,而浦東路橋和上海城建是在 外部(政府)認定后才將毛利記入賬內(nèi)的,即浦東路橋在工程未完工和審價前資產(chǎn)中所列示的是工程公司實際支付的工程施工成本余額,工程毛利暫不確認,工程完工并審價后,實際投資額與回購(本金)之間的差額(工程毛利)于工程審價后一次計入損益:上海城建在收到款項前是按建設(shè)過程中累計已發(fā)生的成本,賬列“長期應(yīng) 收款” 。筆者認為,依據(jù)一般收入確認原則對 BT 項目所進行的會計核算較之建造合同會計處理原則下對 BT 項目所進行的會計核算更為穩(wěn)健。 2、例 2、例 3 中浦東路橋和上海城建對 BT 項目的會計核算采用的是依 據(jù) BT 工程項目整體所有權(quán)、 風(fēng)險轉(zhuǎn)移的情況確定經(jīng)濟利益能夠流入后,再確認收 益的方法。 如果完全按投資業(yè)務(wù)處理,應(yīng)將實際支付的工程成本款項(實際投資額) 作為投資本金,回購基數(shù)與實際投資額之間差額作為長期債權(quán)投資-投資差額,在回收年限里分期攤?cè)胪顿Y收益,即依據(jù)投資準則來進行 BT 項目的會計核算,更為 謹慎。 (三)不同會計核算依據(jù)下 BT 項目工程毛利會計處理方式比較 不同會計核算依據(jù)下對 BT 項目的會計核算中,有關(guān)投資回報(回購資金 超出回購基數(shù)的部分)的收益的核算區(qū)別不大.主要區(qū)別是在工程毛利(實際投資 額與回購基數(shù)之間的差額)的處理上。 第一, 以建造合同核算辦法為主,分年按工程進度結(jié)算工程毛利的收益,如例 1 中的會計 處理方式: 第二,將項目視為商品,依據(jù)一般收入確認原則,在所有權(quán)、 風(fēng)險全部轉(zhuǎn)移 后,確定經(jīng)濟利益能夠流入后再確認工程毛利的收益,如浦東路橋、上海城建的會 計處理方式; 第三,完全按投資準則做出的會計處理方式,即將回購基數(shù)與實際投資額之間的差額作為長期債權(quán)投資-投資差額,在回收年限里分期攤?cè)胪顿Y收益。 對比來看,上述三種 BT 項目工程毛利的會計處理方式中,第二種優(yōu)于第一種,因為從例 1 中工程分公司和總公司的會計分錄可知,對于整個公司而言,長期債權(quán)投資 對應(yīng)的真實經(jīng)濟事項是工程分公司的工程施工-成本和工程施工-毛利,而工程施工-成本才是整個公司實際支付的 BT 項目款項,工程施工-毛利則形成了一個內(nèi)部利潤。這部分利潤是總公司對工程分公司工程進度予以結(jié)算并確認的.并且從公 司整體的角度看。 公司所發(fā)生的業(yè)務(wù)是 BT 投資項目.其未來收入要靠工程總體完成后政府根據(jù)回購協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付的回購資金(含投資回報)來確認,工程整體完工前是沒有經(jīng)濟利益流入的,而第二種工程毛利的處理方式傾向于整體 項目的風(fēng)險轉(zhuǎn)移后才允許安全確認收益,在收益的確認上更為穩(wěn)健。第三種工程毛利的處理方式,是以回報的現(xiàn)金(經(jīng)濟利益)流入為確認收益時點,完全沒有風(fēng)險, 雖收益(權(quán)利)確認遠遠滯后于業(yè)務(wù)(義務(wù))發(fā)生的時點,但較之第一、 二種方式,最符合投資的性質(zhì)。需要特別說明的是,第二種處理方式雖不是最符合投資的性質(zhì)的, 但這種在工程完工后按市場價值計入長期債權(quán)投資,以市場價值與實際投出款項 的差額確認收益的方式較為折衷,符合國際會計通行的市場公允價值原理。項目融資 BT 模式下會計核算隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，居民生活水平的提高，城市基礎(chǔ)設(shè)施的改善與政府投資資金緊張的矛盾日趨突出，利用非政府資本投資于公共建設(shè)領(lǐng)域越來越得 到各國政府青睞。BOT、BOO、BT、PPP 等融資方式適時而生，成為緩解政府 公共投資資金短缺的主要手段。 我國自上世紀九十年代起逐步開始以項目融資方 式進行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，自 2003 年起建設(shè)部先后頒布《關(guān)于培育發(fā)展工程總承包和工程項目管理企業(yè)的指導(dǎo)意見》《市政公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》和北京市 、開始實施的《北京市城市基礎(chǔ)設(shè)施特許經(jīng)營辦法》，使得項目融資模式進一步得 到廣泛應(yīng)用，僅在北京，約 30 多個奧運場館中的半數(shù)，都是以特許經(jīng)營的方式 進行。其中代表性的項目融資有 2003 年奧運鳥巢體育場項目、2004 年北京亦莊天然氣項目、2005 年北京地鐵奧運支線項目和 2008 年北京亦莊輕軌項目。對于大型國有施工企業(yè)集團而言，參與運作特許經(jīng)營融投資項目不僅可以擺脫單純依賴施工的經(jīng)營模式，進入建筑施工業(yè)的上游領(lǐng)域，而且?guī)邮┕どa(chǎn)， 擴大建設(shè)市場的占有份額和施工規(guī)模，同時逐步轉(zhuǎn)向以依托主業(yè)為主的投資型建設(shè)商，全面整合配置企業(yè)資源，發(fā)揮資本運作和施工生產(chǎn)為主的優(yōu)勢，對增強企業(yè)實力，提高企業(yè)效益起到了積極作用。 ◎BT 的概念及意義 BT 由 BOT 演變而來，是英文“Build-Transfer”的簡稱，中文直譯為“建設(shè)—— 轉(zhuǎn)讓”，是 20 世紀 80 年代初國際上出現(xiàn)的一種新型的利用私人資本進行基礎(chǔ)設(shè)施項目投資的方式。即政府通過特許協(xié)議，引進民間資本參與政府基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)，項目建設(shè)完工后，與該項目有關(guān)的權(quán)利按協(xié)議由政府贖回的一種項目投資方式。在國內(nèi)即業(yè)主通過公開招標的方式確定建設(shè)方，由建設(shè)方負責(zé)項目資金籌措和工程建設(shè)，項目建成竣工驗收合格后由業(yè)主回購，并由業(yè)主向建設(shè)方支付回購價款的一種融資建設(shè)方式。 BT 方式和傳統(tǒng)的投資建設(shè)方式相比，具有一定的優(yōu)勢：首先可以為項目業(yè)主籌措建設(shè)資金，緩解建設(shè)期間的資金壓力；其次可以降低工程實施難度，提高投資建設(shè)效率；第三采用固定價格合同，通過鎖定工程造價和工期，有效的降低投資風(fēng)險小。 工程造價， 轉(zhuǎn)移業(yè)主投資建設(shè)風(fēng)險； 第四 BT 項目回購資金有保證， BT 投資客體的特殊性在于：一是 BT 項目的客體大部分為基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)，如城市軌道交通、橋梁、公路等，他不同于其他投資項目，屬于社會公益事業(yè)，政府對其享有建設(shè)權(quán)和所有權(quán)；二是 BT 投資客體的所有存在轉(zhuǎn)移性，即業(yè)主通過合同方式把某一重點項目的投資、建設(shè)的權(quán)利和責(zé)任轉(zhuǎn)讓給建設(shè)方，建設(shè)方在合同規(guī)定的時間內(nèi)，擁有該項目的所有權(quán)，項目竣工驗收合格后，業(yè)主回購項目并獲得項目所有權(quán)。 4．BT 方式的和約性。 BT 所涉及當事人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系是通過合同確立的，其中包括貸款合同、 建設(shè)合同、回購協(xié)議、回購資金擔(dān)保、完工履約擔(dān)保以及聯(lián)合體協(xié)議等，是一系列合同的有機組合。 1．完全 BT 方式。 完全 BT 方式是指通過招標確定項目建設(shè)方，建設(shè)方組建項目公司，由項目公司負責(zé)項目的融資、投資和建設(shè)，項目建成后由業(yè)主回購的形式。 2．BT 工程總承包方式。 BT 施工承包方式是指通過招標確定項目建設(shè)方，建設(shè)方按合同約定負責(zé)工程 施工及投資，項目驗收合格后由業(yè)主回購的形式。 1．采用《國有建設(shè)單位會計制度》。 采用 《國有建設(shè)單位會計制度》的建設(shè)方以行使代業(yè)主職能對 BT 項目進行管理，或在業(yè)主要求下在 BT 項目建設(shè)期間按照《國有建設(shè)單位會計制度》的規(guī)定進行會計處理。 一是《國有建設(shè)單位會計制度》規(guī)定是“本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)的實行獨立核算的國有建設(shè)單位”，并指出“凡是符合規(guī)定條件，并報主管財政機關(guān)審核批準，建設(shè)單位財務(wù)會計與生產(chǎn)企業(yè)財務(wù)會計已經(jīng)合并的，不再執(zhí)行本制度，應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)行業(yè)的企業(yè)會計制度”。廣義上的“國有建設(shè)單位”指政府部 門、國有單位設(shè)立的經(jīng)營性或非經(jīng)營性的負責(zé)建設(shè)項目全過程的單位，狹義上的 “國有建設(shè)單位”指各級政府部門設(shè)立、執(zhí)行財政預(yù)算撥款，并經(jīng)主管財政機關(guān)審核批準的負責(zé)建設(shè)項目全過程的單位。而企業(yè)按照出資人身份劃分，投資建設(shè) BT 項目時，無須報主管財政機關(guān)審核批準。 二是在建工程是指處于建設(shè)中的固 定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)改良工程，包括成套或單項建設(shè)的生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，以及維護、安裝、改建、擴建和大修理工程等。企業(yè)投資建設(shè)的在建工程完工后，形成企業(yè)的一項固定資產(chǎn)，企業(yè)擁有其所有權(quán)。而 BT 項目回購?fù)瓿珊?，工程資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主所有。在建工程和 BT 項目在最終資產(chǎn)所有權(quán)屬上不具有相似性。 三是如果建設(shè)方對 BT 只是投資，并獲取投資收益，通過組建項目公司對 BT 項目進行建設(shè)管理工作，此種方式下將 BT 項目作為長期投資是合適的。但是建設(shè)方是 BT 的施工總承包或施工承包的方式，此時 BT 項目核算相當于構(gòu)建產(chǎn)品，在產(chǎn)品完工后將其出售獲益。此種方式下是不符合長期投資的判斷 標準。 四是直接采用建造合同核算 BT 項目，認為 BT 合同價款明確，預(yù)計合同總成本能夠準確測算，完工進度能夠可靠確認，這些條件滿足了收入、成本和毛 利的確認。但是簡單的按照《企業(yè)會計建造合同準則》核算 BT，忽視了 BT 方 式是一個復(fù)雜的綜合過程，不僅僅只是建筑施工，還包括了前期準備、 勘查設(shè)計、 物資采購、建筑施工、提供勞務(wù)、監(jiān)理服務(wù)、技術(shù)咨詢等，最重要的還有結(jié)構(gòu)性融資、投資以及轉(zhuǎn)讓；此外，收入的確認直接對稅費計算繳納形成重要影響，有可能造成重復(fù)納稅， 并在后期轉(zhuǎn)讓的會計處理上出現(xiàn)困難。因此在某種程度上說， 《企業(yè)會計建造合同準則》并不完全適合 BT 項目。 ◎BT 會計核算方法的思路 筆者認為， 根據(jù) BT 項目不同的特征，應(yīng)建立與之性質(zhì)相符合的會計核算方法，并按照實質(zhì)重于形式的原則，運用恰當?shù)臅嫼怂惴椒ㄕ鎸嵖陀^的反映 BT 項目 經(jīng)濟狀況和最終效益，才是會計核算的本質(zhì)，也是 BT 會計核算方法的基本出發(fā)點。在實際操作中，即不能簡單化 BT 會計核算，也不能復(fù)雜化 BT 會計核算。正確區(qū)分 BT 方式，在完全 BT、BT 工程總承包、BT 施工承包的三種方式基礎(chǔ)上，同時結(jié)合 BT 項目的轉(zhuǎn)讓模式，以此進行針對性強、條理明晰的會計核算方 法。 五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當如何處理？ 答：企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當按照以下規(guī)定進行處理： （一）本規(guī)定涉及的BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當同時滿足以下條件： 1．合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)。 2．合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。 3．特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。 （二）與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認。 建造合同收入應(yīng)當按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)： （1）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。 （2）合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。 建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。 2．項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。 （三）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。 （四）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。 （五）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。 （六）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認為一項負債。 本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經(jīng)進行的BOT項目，應(yīng)當進行追溯調(diào)整；進行追溯調(diào)整不切實可行的，應(yīng)以與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負債在所列報最早期間期初的賬面價值為基礎(chǔ)重新分類，作為無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)，同時進行減值測試；在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應(yīng)在當期期初進行減值測試。 注：BOT是英文Build－Operate－Transfer的縮寫，通常直譯為“建設(shè)－經(jīng)營－轉(zhuǎn)讓”。 BOT實質(zhì)上是基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營的一種方式，以政府和私人機構(gòu)之間達成協(xié)議為前提，由政府向私人機構(gòu)頒布特許，允許其在一定時期內(nèi)籌集資金建設(shè)某一基礎(chǔ)設(shè)施并管理和經(jīng)營該設(shè)施及其相應(yīng)的產(chǎn)品與服務(wù)。政府對該機構(gòu)提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量和價格可以有所限制，但保證私人資本具有獲取利潤的機會。整個過程中的風(fēng)險由政府和私人機構(gòu)分擔(dān)。當特許期限結(jié)束時，私人機構(gòu)按約定將該設(shè)施移交給政府部門，轉(zhuǎn)由政府指定部門經(jīng)營和管理。所以，BOT一詞意譯為“基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán) 問題概述： BT項目納稅及會計處理咨詢？ 咨詢時間： 問題內(nèi)容： 1、主要情況概述：我公司系政府按BT模式招商引資進來的投資開發(fā)企業(yè)，由我公司投資建設(shè)市區(qū)的污水管網(wǎng)防洪等市政工程，政府按實際完成的投資額給予土地置換。2、主要會計科目應(yīng)用：①與政府結(jié)算已完建設(shè)施工投資額借：應(yīng)收賬款1000萬貸：工程結(jié)算1000萬；②計提稅金 借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 1000萬×稅率貸：應(yīng)交稅金相關(guān)明細 1000萬×稅率③取得土地：借：無形資產(chǎn)1000萬貸：應(yīng)收賬款1000萬④與施工單位結(jié)算工程量 借：工程施工1000萬貸：應(yīng)付賬款（原材料）1000萬3、問題：①上述會計科目是否正確？②投資建設(shè)企業(yè)計提稅金的基數(shù)是多少，及具體適用的稅率是多少？③政府給予建設(shè)方其認定投資建設(shè)額既定比例的投資回報，如何計稅？稅率是多少？④我公司投資建設(shè)市政工程的所得可否適用相關(guān)免稅政策？ 處理結(jié)果： 1、具體會計科目的設(shè)置請按會計制度相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 2、你單位在取得業(yè)主支付土地使用權(quán)時以實際取得的該土地使用權(quán)公允價值為計稅營業(yè)額，按建筑業(yè)稅目（3%）繳納營業(yè)稅及其附加。 3、若你單位將建筑安裝工程（或部分工程）承包給其它施工企業(yè)，則該施工企業(yè)為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，計稅營業(yè)額為工程承包總額。你單位在取得業(yè)主支付土地使用權(quán)時按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業(yè)稅及附加。 4、取得的土地使用權(quán)入帳價值應(yīng)按合同確定的投資總額加上所支付的相關(guān)稅費確定。合同確定的總額與取得的土地使用權(quán)的公允價值的差額計入當期損益。 5、投資建設(shè)市政工程的所得暫無相關(guān)免稅政策。 部門：稅政一科 答復(fù)時間：2008-04-11 11:21 處理時間： 2008-04-11 |
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