固定資產改建修理支出的財稅處理淘稅網(wǎng) 212.02.10

牛頓大學 2012-02-10

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固定資產改建修理支出的財稅處理

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固定資產改建、修理支出，特別是按規(guī)定應予資本化的支出，會計上與稅收上定性有所差別，這使得企業(yè)財務人員在納稅申報時有所疑惑。本文以現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實施條例和會計準則的相關規(guī)定為依據(jù)，分析研究固定資產改建、修理支出在稅收上和會計上處理方法的異同以及相應的會計處理及納稅申報。本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅。

  一、相關規(guī)定
  （一）固定資產的定義
  《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）規(guī)定，固定資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋建筑物、機器……及其他生產經營有關的設備、工具等；《企業(yè)會計準則第4號———固定資產》規(guī)定，固定資產，是指使用壽命超過1個年度，為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的有形資產。
  以上規(guī)定說明，稅收上與會計上，對固定資產的定義是一致的。
  （二）稅收上固定資產改建大修的相關定性表述和處理規(guī)范
  《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，已提足折舊固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出，以及符合條件的固定資產大修理支出，都屬于長期待攤費用。
  《實施條例》第二十八、六十八、六十九條規(guī)定：
  1.企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分為收益性支出和資本性支出，收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或計入資產成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。
  2.固定資產改建支出：（1）所謂固定資產改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構，延長使用年限等發(fā)生的支出；（2）已提足折舊固定資產的改建支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷；（3）租入固定資產的改建支出，按合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
  3.固定資產大修理支出：（1）所謂固定資產大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：一是修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上，二是修理后固定資產使用年限延長二年以上；（2）固定資產的大修理支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。
  （三）會計上固定資產改建大修的相關定性表述和處理規(guī)范
  《企業(yè)會計準則第4號———固定資產》和《會計科目和主要賬務處理》（以下簡稱《賬務處理》)，將固定資產的改建、修理支出分別歸類為固定資產后續(xù)支出和長期待攤費用(指經營租入固定資產的改良支出)，具體處理規(guī)范為：（1）與固定資產相關的后續(xù)支出，符合固定資產確認條件的(指經濟利益很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計量)，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益；（2）經營租入固定資產的改良支出，計入長期待攤費用，分期攤銷計入損益。
  綜上所述，稅收上的收益性支出即會計上的費用化支出，而固定資產的改建和修理：（1）符合資本化條件的，分期攤銷計入成本費用，不符合資本化條件的，則確認為費用化支出，計入當期損益，這在稅收上和會計上都是一致的，一般不存在差異；（2）經營租入固定資產改建支出，計入長期待攤費用分期攤銷計入損益，這在稅收上和會計上處理方法也是相同的；（3）已提足折舊固定資產改建支出和屬符合條件的固定資產大修理支出，稅收與會計上資產定性不同，稅收上作為長期待攤費用，會計上則計入固定資產成本，雖然稅收上計提攤銷與會計上計提折舊說法不同，但不會因此產生會計上的利潤總額與稅收上的應納稅所得額的差異。

  二、固定資產改建、修理的會計處理
  (一)固定資產后續(xù)支出費用化的賬務處理
  《賬務處理》規(guī)定：企業(yè)生產車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出，均記入“管理費用”科目；企業(yè)發(fā)生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續(xù)支出，應記入“銷售費用”科目。因此，企業(yè)發(fā)生的固定資產后續(xù)支出，不符合資本化條件的，應借記“管理費用”、“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。
  (二)租入固定資產改建的賬務處理
  《企業(yè)所得稅法》和《實施條例》中所稱租入固定資產改建支出，一般是指經營租入固定資產的改建支出，因為融資租入固定資產應視同自有固定資產確定使用年限和計提折舊，無須考慮租賃期限。
  企業(yè)對經營租入固定資產進行改建時，符合資本化條件的，借記“長期待攤費用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；分期攤銷計入損益時，借記“管理費用”、“銷售費用”科目，貸記“長期待攤費用”科目。
  (三)已提足折舊固定資產改建支出
  已提足折舊的固定資產改建支出賬務處理的基本程序如下：（1）改建開始，應將被改造資產的賬面價值(殘值)轉入在建工程，即按其殘值，借記“在建工程”科目，按其已提折舊，借記“累計折舊”科目，按其原價，貸記“固定資產”科目；如果該項固定資產已提減值準備，亦應同時結轉；（2）發(fā)生改建費用，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；（3）改建過程中如果對固定資產進行部分拆除而且有拆卸物資出售或入庫，應按出售物資的含稅銷售價或估價，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，按出售物資應交增值稅，貸記“應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)”科目，按拆卸部分的賬面價值，貸記“在建工程”科目，按其差額，借記或貸記營業(yè)外收支科目；（4）改建、改造完畢交付使用時，按完工在建工程余額，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目；（5）重新使用后，應按具體情況重新確定折舊年限、凈殘值和折舊方法，計提折舊。
  如果對尚未提足折舊的固定資產進行改建，符合資本化條件的，應比照以上程序進行賬務處理，唯一不同的是上述分錄中的固定資產的“殘值”應改為“凈值”或“賬面價值”。
  (四)固定資產大修理支出的賬務處理
  1.如果大修理開始時即預計修理費用的全部或者至少有一部分符合資本化條件，則應采用與上述固定資產改建相同的處理方法，但最后結轉在建工程時，應改為“按應予費用化的支出，借記‘管理費用’、‘銷售費用’科目，按已完工程支出減去費用化支出后的余額，借記‘固定資產’科目，按完工在建工程余額，貸記‘在建工程’科目。”
  2.如果大修理開始時無法確定是否存在支出資本化的可能，例如季節(jié)性或定期的固定資產大修理，支出發(fā)生仍應在“在建工程”科目核算，但被修理的固定資產賬面價值可不轉入在建工程，大修理完工時，有確鑿證據(jù)表明支出符合資本化條件的部分，應從在建工程中轉入固定資產成本，不符合資本化條件的部分，計入當期損益，且大修理其間照提折舊。另外，還應根據(jù)大修理后的固定資產重新確定折舊年限等。
  如果大修理完工時，經測試所有支出均不符合資本化條件或達不到《實施條例》第六十九條規(guī)定的標準，則應將全部大修理支出從在建工程中轉入當期損益。

  三、固定資產改建、修理涉及的納稅申報
  根據(jù)以上分析，固定資產改建、修理支出，對企業(yè)利潤總額與應稅所得的差異不產生影響，即不會因此產生稅收上與會計上的差異，這里有一事項應予分析，《實施條例》第六十九條規(guī)定的界定固定資產大修理的兩條標準，特別是第一條標準修理支出達到固定資產原價50%以上才算大修理，一般企業(yè)不太可能采用這樣高的標準，但如果企業(yè)采用低于固定資產原價50%來界定資本化條件，這樣稅務機關是否必須要求企業(yè)對這種不符合條件的大修理支出先按全額攤銷而調減，以后再按企業(yè)多提的折舊而調增？筆者認為按照企業(yè)所得稅規(guī)范設置的一般原則和操作習慣，年度內實際扣除額低于最高扣除限額，一般不要作納稅調減。這樣，以后年度多提折舊時，也無須作納稅調增。
  另一值得提出討論的是，固定資產改建修理支出符合資本化條件時，在稅收上全部歸類于長期待攤費用計提攤銷，在會計上除租入固定資產改建支出外，企業(yè)對自有固定資產進行改建和修理，凡符合資本化條件的，則計入固定資產成本計提折舊，正如本文以上分析的，攤銷計入稅收上的扣除額，與會計上計入損益的折舊額相等，如果納稅申報時攤銷和折舊均不作納稅調整，并不影響所得稅的最后計算結果。因此，筆者認為，對于固定資產的改建和修理，以均不作為納稅調整項目為宜。