好了，現(xiàn)在我要開始敘述實務(wù)考試中的重頭戲：合并報表。在本篇文章里，并沒有完全詳細(xì)的敘述合并報表這一章，只是挑重點敘述了合并報表的原理、編制步驟及整理總結(jié)出抵銷分錄。學(xué)這章之前，請先熟悉掌握長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理以及成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，如果沒有學(xué)好，請倒回去再學(xué)習(xí)，別再往下看。
    合并報表是中級考試中的特大重點，也是學(xué)習(xí)的頭號難點，我告訴大家，學(xué)習(xí)的方法還是老招：搞懂原理，理清主線，逐點學(xué)習(xí)。
    也許有些朋友還沒弄清楚什么是合并報表，通俗的說，就是一個企業(yè)集團，有母公司和一個或幾個子公司，母公司和子公司在年末都各自有自己的財務(wù)報表（包括資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表，現(xiàn)金流量表，附注，所有者權(quán)益變動表），其各自的報表叫個別報表，但是，站在集團的角度來說，母公司和子公司都是企業(yè)集團中的一分子，整個企業(yè)集團，對外只能有一份財務(wù)報表，用來反映這個集團的資產(chǎn)狀況，經(jīng)營成果等等，這份財務(wù)報表里，就囊括了母公司及所有子公司的財產(chǎn)、經(jīng)營成果。
    在整個集團的一年的經(jīng)營當(dāng)中，可能會出現(xiàn)母公司和子公司之間相互出售商品、固定資產(chǎn)、互負(fù)債務(wù)等等情況，而且，他們各自的財務(wù)也是單獨核算的，因此，在互相出售東西的時候，大多會按市場價出售，會產(chǎn)生利潤。因為集團對外只有一份財務(wù)報表，對于外面的人來說，你們集團內(nèi)部互相交易，獨立核算賺了多少錢這沒問題，但是整個集團對外來說可是沒賺到一分錢，對外是不能產(chǎn)生利潤的。這也是準(zhǔn)則當(dāng)中不允許的，想一想，如果允許產(chǎn)生利潤，那么，這個集團不用做生意了，成立幾個子公司，每天就搞內(nèi)部交易，一年下來，也能搞上幾個億的利潤，這事，能行嗎？所以，在編制對外的集團合并報表的時候，就產(chǎn)生了抵銷內(nèi)部交易利潤的辦法，這在會計上就叫編制抵銷分錄，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤。明白這一點以后，大家對學(xué)習(xí)合并報表應(yīng)該在頭腦中就會有一個清晰的認(rèn)識了。
（注：1、以下所有內(nèi)容皆是針對控股51%以上的企業(yè)控股合并以及雖然控股51%以下但實質(zhì)上控制了企業(yè)這兩種情況來說，對于50%以下的其他合并方式，屬于長期股權(quán)投資內(nèi)容。2、企業(yè)合并有三種：吸收合并、控股合并、新設(shè)合并。以下所述的是控股合并的分錄，并沒有說吸收合并和新設(shè)合并這兩種方式。3、以下所述的均為非同一控制下的合并報表的編制步驟，同一控制下的合并報表編制沒那么多步驟）

那么，合并報表的主線是什么呢？小魚通過自己的學(xué)習(xí)經(jīng)驗，總結(jié)出一個主線：
    1、判斷合并類型（同一控制還是非同一控制）——2、編制合并日的合并報表——3、編制資產(chǎn)負(fù)債表日的合并報表

    主線很簡單，目的就是要大家知道：在什么時候需要編合并報表。

    
    首先，大家看到題目的時候，一定要判斷合并的類型是同一控制下的合并還是非同一控制下的合并，這一點很關(guān)鍵，因為兩種情況下的入賬價值不同，合并報表的抵銷分錄也不同。
    判斷合并的類型是很容易的，一般題目中就會告訴。
    然后，大家就要進入主線的第2點，編制合并日的合并報表了，注意，在合并的當(dāng)日，是一定要編合并報表的，但是，具體題目中大家也要看清楚題目有沒有要求做合并日的報表。

    合并報表的編制步驟：
   
    第一步：子公司調(diào)整階段（按公允價值調(diào)整子公司資產(chǎn)）
    第二步：母公司調(diào)整階段（按權(quán)益法調(diào)整母公司長期股權(quán)投資價值）
    第三步：在工作底稿中編制抵銷分錄。
    第四步：編制合并報表

    簡單吧，就四步搞定。大家首先要牢牢記住這四個步驟，大腦中清晰的知道這四個步驟以后，編合并報表就不是難事了。那么，這四個步驟的詳細(xì)做法我在下面敘述。
    我要先解釋一下上面括號內(nèi)的意思，1、按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)，指的是子公司資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不一致時，要按公允價值調(diào)整。（前已述及，是非同一控制下的合并，所以要按公允價值）；2、按權(quán)益法調(diào)整母公司長期股權(quán)投資價值，指的是要在工作底稿中用權(quán)益法將長期股權(quán)投資的價值重新調(diào)整，在工作底稿中寫出用權(quán)益法調(diào)整的分錄（企業(yè)對所控制的企業(yè)或子公司的長期股權(quán)投資是要按成本法核算的，但是編合并報表的時候，必須轉(zhuǎn)換成權(quán)益法，這是典型的調(diào)表不調(diào)賬，意思就是說不會調(diào)整賬本，只寫在報表中）。

    好了，下面開始詳細(xì)敘述這四步的分錄，這是我整理出來的，這只是分錄的總結(jié)，光看分錄不一定能看懂，我會在后面用幾個例題幫助大家理解。現(xiàn)在建議大家將這個分錄的總結(jié)抄在你的筆記本上或是抄在一張紙上粘貼在你的教材當(dāng)中。然后對比教材和網(wǎng)校老師的講課，看看是否有需要補充的。（自己再整理一次，思考一次，記憶會更深刻）
    我整理得很詳細(xì)，所以看起來有點復(fù)雜，但實際上并不是這樣的，它很簡單，你只要詳細(xì)看我整理的分錄和下面的說明，再看看我最后給的例題，就知道很簡單了）
    第一步：子公司調(diào)整階段（按公允價值調(diào)整子公司資產(chǎn)）
            借：固定資產(chǎn)      （公允價值大于賬面價值的部分）
                無形資產(chǎn)      （公允價值大于賬面價值的部分）
                存貨          （公允價值大于賬面價值的部分）
               貸：資本公積
           （注：這個分錄每年都要做，而且每年做的時候，在工作底稿當(dāng)中都是一模一樣的）
            借：營業(yè)成本        （存貨售出時，按公允價值應(yīng)補記的成本）
                管理費用或制造費用    （按公允價值應(yīng)補記的折舊、攤銷）
               貸：固定資產(chǎn)
                   無形資產(chǎn)
                   存貨
          （注：第一個分錄是按公允價值在合并報表當(dāng)中增加了這些資產(chǎn)的價值，自然第二個分錄就按公允價值的金額來補記折舊、攤銷，這是屬于少記的）

            如果是編制第二年的抵銷分錄，則先做第一個分錄，一模一樣，我說了，要年年做嘛。上面第二個分錄要做兩遍：第一遍稍有不同，是總體記錄以前年度補提折舊、攤銷的合計額：
             借：未分配利潤－－年初    （以前年度營業(yè)成本、管理費用的合計數(shù)）
                貸：固定資產(chǎn)
                    無形資產(chǎn)
                    存貨
          （注：實際上就是調(diào)整階段的第二個分錄，只不過用“未分配利潤－－年初”來代替了“管理費用、營業(yè)成本”，且這個金額是以前所有年度的總和）
         第二遍則一模一樣，是本年度應(yīng)補計的折舊、攤銷。
             借：營業(yè)成本        （存貨售出時，按公允價值應(yīng)補記的成本）
                管理費用或制造費用    （按公允價值應(yīng)補記的折舊、攤銷）
               貸：固定資產(chǎn)
                   無形資產(chǎn)
                   存貨
              （一模一樣）
        注：這一塊我說得實在是太詳細(xì)了，所以看起來好復(fù)雜的樣子，本來我可以簡單的寫，其實它就是兩個分錄，只不過我說了兩年以上的做法，因為第二年的做法有一點點變動，如果不太明白，就再看一遍，然后通過我后面的例題就學(xué)明白了。

    另：補充說明一下，為什么分錄中的科目與我們做賬的科目不一樣？這是合并報表嘛，這些分錄都是寫在工作底稿上的，又沒做在賬本上，而且，在這個時候，擺在我們面前桌子上的是兩張表：一張母公司的個別財務(wù)報表，一張子公司的財務(wù)報表，咱們是在這兩張表的基礎(chǔ)上編合并報表，我們在工作底稿中調(diào)整的，僅僅是報表上的數(shù)字，所以，當(dāng)然科目就用的是報表上的科目，這可不是在做賬啊，這是在調(diào)報表。因此，大家應(yīng)該理解了“調(diào)表不調(diào)賬”這個說法。
           
    第二步：母公司調(diào)整階段（按權(quán)益法調(diào)整母公司長期股權(quán)投資價值）
    大家在長期股權(quán)投資這一章中學(xué)習(xí)并記住了：母公司控制了的企業(yè)，以及控股占51%以上的企業(yè)，是要納入合并報表的范圍的，而且，對這些企業(yè)的長期股權(quán)投資，是用成本法核算的。然而，準(zhǔn)則規(guī)定我們，合并報表中的長期股權(quán)投資的數(shù)字，是按權(quán)益法核算的數(shù)字，我們又不能改賬本，只能在工作底稿中用權(quán)益法調(diào)整，這個就類似于追溯調(diào)整了，也就是我反復(fù)告訴大家要學(xué)好并掌握的轉(zhuǎn)換的問題，用追溯調(diào)整的方法，在工作底稿中寫出調(diào)整分錄，這樣，就計算出了長期股權(quán)投資用權(quán)益法核算的價值。
    在這里，大家要注意一個問題：要按公允價值調(diào)整子公司實現(xiàn)的凈利潤。這一點可不要忘記了。
    我總結(jié)一下經(jīng)常用到的調(diào)整分錄：
       借：長期股權(quán)投資
          貸：投資收益
      借：長期股權(quán)投資
         貸：資本公積－－其他資本公積
      （注：1、沒有子目了，我們在調(diào)報表項目，不是做賬，所以不要寫子目。2、如果做第二年的，那涉及利潤的報表項目，如“投資收益”，要用“未分配利潤－－年初”來代替）

    第三步：在工作底稿中編制抵銷分錄。
    上面第一步和第二步就完了，很簡單的，實際解題當(dāng)中一般就是五分鐘就寫完，把長期股權(quán)投資的處理和轉(zhuǎn)換掌握好了，頭腦里再清楚的知道合并報表的編制步驟，那么，前面兩步簡直就是輕而易舉的就完成?，F(xiàn)在開始寫抵銷分錄，抵銷分錄就五大模塊，大家背下來，再用適當(dāng)?shù)念}目練習(xí)幾次就熟了，我現(xiàn)在把這五大模塊總結(jié)給大家：

    1、母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益的抵銷：
        借：股本（或?qū)嵤召Y本）      （子公司的）
            資本公積                 （子公司的）
            盈余公積                  （子公司的）
            未分配利潤                （子公司的）
            商譽                     （母公司按權(quán)益法算出來的商譽）
           貸：長期股權(quán)投資         （母公司按權(quán)益法調(diào)整后的那個數(shù)字）
               少數(shù)股東權(quán)益        
        （注：那些什么年末、年初什么的，能記就記，不能記就別記了，照我這樣做，也一樣會得分，但是，如果你非要寫上年初數(shù)，年末數(shù)，要是弄錯了，就肯定扣分）
     2、調(diào)整后子公司利潤表與投資收益的抵銷：
        借：投資收益                     （母公司本年按權(quán)益法計算的投資收益）
            少數(shù)股東損益         
            未分配利潤－－年初             （子公司的）
           貸：本年利潤分配－－-提取的盈余公積                    （子公司的）
                           －－-對所有者（或股東）的分配          （子公司的）
               未分配利潤－－年末                                （子公司的）
        （注：這兒可是要寫上年初、年末了）

    3、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷：
         借：應(yīng)付賬款（或應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款等）
            貸：應(yīng)收賬款
         借：應(yīng)收賬款         （提取的壞賬準(zhǔn)備）
            貸：資產(chǎn)減值損失 
         （如果壞賬準(zhǔn)備涉及了遞延所得稅的，還要將遞延所得稅抵銷）
         借：所得稅費用
             貸：遞延所得稅資產(chǎn)      

        如果是債券：
               借：應(yīng)付債券
                  貸：持有至到期投資
               借：投資收益
                  貸：財務(wù)費用
               借：應(yīng)付利息
                  貸：應(yīng)收利息
      （注：如果編制第二年的，涉及損益的項目，就用“未分配利潤－－年初”代替）

     4、存貨中未實現(xiàn)利潤的抵銷：
         借：營業(yè)收入           （銷售額）
            貸：營業(yè)成本        （倒擠）
                存貨            （未售出的存貨*銷售利潤率）

         借：存貨跌價準(zhǔn)備
            貸：資產(chǎn)減值損失

         涉及遞延所得稅的：   借：所得稅費用
                                貸：遞延所得稅資產(chǎn)
       編制第二年的時候，也用未分配利潤－－年初代替涉及損益的項目

     5、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易中未實現(xiàn)利潤的抵銷：
        借：營業(yè)收入              （售價）  （一方為商品出售，一方購入作固資用）
           貸：固定資產(chǎn)－－原價     （利潤）
               營業(yè)成本           （倒擠）
    或：借：營業(yè)外收入                          （雙方都是固定資產(chǎn)）
           貸：固定資產(chǎn)－－原價

        多提折舊、攤銷：
                借：固定資產(chǎn)－－累計折舊        （未實現(xiàn)利潤/尚可使用壽命）
                    貸：管理費用       
  
      注： 連續(xù)編制合并報表的時候，用未分配利潤－－年初代替營業(yè)外收支

      固定資產(chǎn)變賣或報廢后：
             借：未分配利潤－－年初
                 貸：營業(yè)外收入
          （注：將分錄中“固定資產(chǎn)－－原價”用營業(yè)外收入代替）
      同時，做本期多提折舊的抵銷：
              借：營業(yè)外收入
                 貸：管理費用
              
    
    第四步：編制合并報表，（參見教材例題）

寫了一大堆，是不是看得云里霧里的了？好了，別擔(dān)心，我現(xiàn)在給一個例題，希望大家從這個例題當(dāng)中，理解我上面所說的四個步驟及分錄。然后，大家放手去做夢想成真的習(xí)題吧。

例：甲、已為非同一控制下企業(yè)，2008年7月1日，甲以庫存商品，定向發(fā)行股票取得乙公司80%股權(quán)，控制了已公司，庫存商品成本600萬，已提跌價準(zhǔn)備100萬，公允價值400萬。股票面值1元，發(fā)行1200萬股，股票市價2000萬，股票發(fā)行費用30萬，為取得股權(quán)發(fā)生費用160萬。合并日，乙公司所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)為：股本1000萬，資本公積100萬，盈余公積300萬，未分配利潤400萬，另，乙公司存貨帳面價值1000萬，公允價值1200萬，固定資產(chǎn)賬面價值1500萬，公允價值1600萬，無形資產(chǎn)5000萬，公允價值5300萬，其他的資產(chǎn)負(fù)債表項目略（乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值2400萬）。
    其他相關(guān)資料：1、2008年12月31日，乙公司存貨售出了50%。2、合并日時，乙公司固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)尚可使用5年。3、2008年末，乙公司產(chǎn)生資本公積利得1000萬，實現(xiàn)凈利潤1500萬。提取盈余公積10%，分配現(xiàn)金股利600萬（為08年利潤分配）。4、2009年末，乙公司實現(xiàn)凈利潤2000萬，提取10%盈余公積，分配30%現(xiàn)金股利。產(chǎn)生資本公積利得500萬元。09年末存貨全部出售。
     要求：1、編寫甲公司購買長期股權(quán)投資的分錄。
           2、編寫合并日的抵銷分錄。
           3、編制08年末的抵銷分錄。
           4、編制09年末的抵銷分錄。

    大家注意：這就是中級的最后一個綜合題的出題形式，我偷懶，只寫出題目中關(guān)鍵條件，然而，實際考試的試題當(dāng)中，廢話一大堆，描述文字也是大篇大篇的，題目文字遠遠超出我所寫的這些。大家在解題過程當(dāng)中，不要害怕那些長篇文字，要善于從資料當(dāng)中挖出有用的條件。下面，我們開始解題，按題目要求一個一個來做：
    （這會兒都凌晨三點了，我困了，我明天再做答案吧，如果有基礎(chǔ)的朋友，試著做一下答案，等我明天做出來，我們大家核對一下，這個題目中的數(shù)字都是我胡亂想的，沒有抄襲任何習(xí)題，另外，股權(quán)的發(fā)行費用從溢價中扣除，為取得股權(quán)發(fā)生的費用是計入長期股權(quán)投資成本的，商品是作銷售處理的。大家注意一下。）

12月7日更新，答案如下：（看看你做對了嗎）

1、長期股權(quán)投資入賬價值：400*（1+17%）+2000+160=2628萬元

     借：長期股權(quán)投資－－乙公司   2648 
         貸：主營業(yè)務(wù)收入                   400
             應(yīng)交稅費－－應(yīng)交增值稅（銷項稅）  68
             股本                           1200
             資本公積－－股本溢價              800
             銀行存款                        160

     借：資本公積－－股本溢價    30
        貸：銀行存款             30

     借：主營業(yè)務(wù)成本    500
         存貨跌價準(zhǔn)備    100
       貸：庫存商品          600

2、合并日抵銷分錄：
   （1）調(diào)整乙公司個別報表：
        借：固定資產(chǎn)        100
            無形資產(chǎn)        300
            存貨            200
          貸：資本公積        600

    （2）按權(quán)益法調(diào)整甲公司長期股權(quán)投資。
         （由于成本法與權(quán)益法對長期股權(quán)投資的入賬價值核算是一樣的，故不用調(diào)整）
          甲公司產(chǎn)生商譽：2628-2400*80%=708萬元

    （3）抵銷分錄：
            借：股本                     1000
                資本公積                 700    （100+600）
                盈余公積                 300
                未分配利潤               400
                商譽                     708      （2628-2400*80%）
               貸：長期股權(quán)投資            2628
                   少數(shù)股東權(quán)益            480

3、編制08年末的抵銷分錄：
    （1）調(diào)整乙公司個別報表：
         借：固定資產(chǎn)        100
             無形資產(chǎn)        300
             存貨            200
           貸：資本公積        600       （此分錄年年做）

         借：管理費用        40
             營業(yè)成本        100
            貸：固定資產(chǎn)     10      （100/5*6/12）（半年折舊）
                無形資產(chǎn)     30      （300/5*6/12）（半年攤銷）
                存貨         100     （售出一半）

    （2）按權(quán)益法調(diào)整甲公司長期股權(quán)投資：
         乙公司08年實現(xiàn)凈利潤1500萬：按公允價值調(diào)整凈利潤：1500-140=1360萬元。甲公司享有1360*80%=1088萬元。
         借：長期股權(quán)投資     1088
             貸：投資收益       1088
         （分析：成本法下，被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤不作處理，而在權(quán)益法下要按所占比例計算享有份額，故按權(quán)益法調(diào)時要增加上述分錄）

         借：長期股權(quán)投資     800
            貸：資本公積－－其他資本公積   800

            （分析：成本法下不確認(rèn)資本公積增加，權(quán)益法要確認(rèn)，故增加此分錄）
         借：投資收益     480
            貸：長期股權(quán)投資   480
            （分析：成本法下，被投資企業(yè)分配現(xiàn)金股利，計入貸方“投資收益”，而權(quán)益法下，不確認(rèn)投資收益，而是沖減長期股權(quán)投資

賬面價值，將這兩個分錄對比分析，故做上述分錄。成本法與權(quán)益法下分錄我做出如下：
            成本法分錄：借：應(yīng)收股利    480           
                          貸：投資收益    480  
            權(quán)益法分錄：借：應(yīng)收股利    480
                          貸：長期股權(quán)投資－－損益調(diào)整   480
            對比上面兩個分錄，因此做出的調(diào)整分錄為： 借：投資收益     480
                                                       貸：長期股權(quán)投資   480   ）

         按權(quán)益法調(diào)整以后長期股權(quán)投資價值為：2628+1088+800-480=4036萬元。

      （3）抵銷分錄：
               借：股本           1000
                   資本公積       1700     （700+1000）
                   盈余公積       450      （300+1500*10%）
                   未分配利潤     1010     （400+1500-140-1500*10%-600）
                   商譽          708
                 貸：長期股權(quán)投資            4036
                     少數(shù)股東權(quán)益            832      

               借：投資收益          1088
                   少數(shù)股東損益      272
                   未分配利潤－－年初  400         
                 貸：本年利潤分配－－提取的盈余公積             150
                                 －－對所有者（或股東）的分配   600
                     未分配利潤－－年末                         1010



4、編制09年末的抵銷分錄：
   （1）調(diào)整乙公司個別報表：
         借：固定資產(chǎn)        100
             無形資產(chǎn)        300
             存貨            200
           貸：資本公積        600       （此分錄年年做）

         借：未分配利潤－－年初   140
            貸：固定資產(chǎn)     10      
                無形資產(chǎn)     30      
                存貨         100     （此分錄是上年影響，本年還得做，只不過“管理費用和營業(yè)成本”用“未分配利潤”來代替了。

         借：管理費用        80
             營業(yè)成本        100
            貸：固定資產(chǎn)     20      （100/5）（09年少提折舊）
                無形資產(chǎn)     60      （300/5）（09年少計攤銷）
                存貨         100     （售出另一半）    （這是09年影響）

    （2）按權(quán)益法調(diào)整甲公司長期股權(quán)投資：
         在第二年調(diào)整的時候，還要把上一年的調(diào)整分錄再做一次，只是涉及損益的項目用未分配利潤代替。
         借：長期股權(quán)投資     1088
             貸：未分配利潤－－年初       1088
         （分析：成本法下，被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤不作處理，而在權(quán)益法下要按所占比例計算享有份額，故按權(quán)益法調(diào)時要增加上述分錄）

         借：長期股權(quán)投資     800
            貸：資本公積－－其他資本公積   800

            （分析：成本法下不確認(rèn)資本公積增加，權(quán)益法要確認(rèn)，故增加此分錄）
         借：未分配利潤－－年初     480
            貸：長期股權(quán)投資        480
            
         然后再做09年的調(diào)整分錄：
         09年乙公司實現(xiàn)凈利潤2000萬，按公允價值調(diào)整乙公司凈利潤為2000-180=1820萬元。甲公司享有份額1820*80%=1456萬元。
           借：長期股權(quán)投資    1456
              貸：投資收益       1456
           借：投資收益    480
              貸：長期股權(quán)投資   480   （09年分配30%現(xiàn)金股利，甲公司分得2000*30%*80%=480萬）這個分錄的調(diào)整原理同上一年。
           借：長期股權(quán)投資    400     （500*80%）
              貸：資本公積－－其他資本公積   400

         按權(quán)益法調(diào)整以后長期股權(quán)投資價值為：2628+1088+800-480+1456+400-480=5412萬元。

      （3）抵銷分錄：
               借：股本           1000
                   資本公積       2200     （700+1000+500）
                   盈余公積       650      （300+1500*10%+2000*10%）
                   未分配利潤     2030     
                   商譽          708
                 貸：長期股權(quán)投資            5412
                     少數(shù)股東權(quán)益            1176      

               借：投資收益          1456
                   少數(shù)股東損益      364
                   未分配利潤－－年初  1010        
                 貸：本年利潤分配－－提取的盈余公積             200
                                 －－對所有者（或股東）的分配   600
                     未分配利潤－－年末   2030

                  （轉(zhuǎn)自中華會計網(wǎng)校~死魚~貼）