在實(shí)踐中，由于相關(guān)稅收政策的不完善及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑的差異，造成各地房地產(chǎn)企業(yè)及施工企業(yè)對(duì)于“甲供材”的不少困惑。根據(jù)筆者的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，這些困惑主要產(chǎn)生于三大方面。

    困惑一： “甲供材”的開(kāi)票問(wèn)題

    “甲供材”的購(gòu)貨發(fā)票一般在房地產(chǎn)企業(yè)（即建設(shè)方）手中，房地產(chǎn)企業(yè)用來(lái)進(jìn)賬入成本，但這種處理方式會(huì)產(chǎn)生較大的營(yíng)業(yè)稅稅收風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)?，有些地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)要求房地產(chǎn)企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算及土地增值稅清算中，必需以施工方開(kāi)具或代開(kāi)的“甲供材”營(yíng)業(yè)稅發(fā)票為扣除依據(jù)。而施工企業(yè)如果開(kāi)具了營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，就會(huì)出現(xiàn)有收入但成本無(wú)法扣除的問(wèn)題。因此，大多數(shù)的施工企業(yè)在實(shí)際操作中不愿給建設(shè)方（即房地產(chǎn)公司）開(kāi)具這種發(fā)票。這讓不少房地產(chǎn)企業(yè)在中間受著“夾板氣”！

    對(duì)于這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為，營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額（即計(jì)稅依據(jù)）與開(kāi)票額是兩個(gè)不同的概念。開(kāi)票額是指實(shí)際交易的金額，而營(yíng)業(yè)額是指稅法規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)，兩者不能相混淆。計(jì)入施工單位營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)包括甲供材料，是指施工單位提供施工勞務(wù)時(shí)領(lǐng)用的甲供材料。稅法強(qiáng)調(diào)建筑營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)包括甲供材料，并不是說(shuō)施工單位的開(kāi)票額中要包括甲供材料金額，而是施工單位的開(kāi)票額中包含的營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)要包括甲供材料。這部分營(yíng)業(yè)稅由發(fā)包方承擔(dān)，應(yīng)計(jì)入施工單位的勞務(wù)價(jià)款。如前所述，開(kāi)票額與計(jì)稅依據(jù)是兩個(gè)不同的概念，不應(yīng)再由施工單位就“甲供材”部分開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。

    站在施工企業(yè)的角度，為降低施工企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議施工企業(yè)在處理有關(guān)“甲供材”問(wèn)題時(shí)盡量做到以下三點(diǎn)：一是與甲方簽訂清包工合同。這樣處理的結(jié)果是“甲供材”營(yíng)業(yè)稅雖要求施工企業(yè)繳納，但實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)要求甲方來(lái)補(bǔ)稅；二是與甲方簽訂合同時(shí)應(yīng)明確“甲供材”營(yíng)業(yè)稅的承擔(dān)者，白紙黑字寫出來(lái)的東西就不愁沒(méi)證據(jù)了；三是與甲方簽訂包工包料合同，然后，甲方以施工方的名義去采購(gòu)建筑材料。在簽訂采購(gòu)合同時(shí)，一定要注意由施工方來(lái)蓋章。而且，購(gòu)買材料的發(fā)票抬頭應(yīng)為施工方的全稱。支付材料款時(shí)，由甲方墊付款給材料供應(yīng)方。并且甲方與施工方及材料供應(yīng)方簽訂三方協(xié)議，明確施工方委托甲方付款給材料供應(yīng)方。

    同時(shí)，對(duì)于施工企業(yè)開(kāi)具或代開(kāi)“甲供材”營(yíng)業(yè)稅發(fā)票后，有收入無(wú)成本的問(wèn)題，目前，全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于施工企業(yè)“甲供材”成本企業(yè)所得稅前扣除的條件，比較認(rèn)同的是要求同時(shí)具備四個(gè)條件：一是“甲供材”在采購(gòu)時(shí)的發(fā)票復(fù)印件（由甲方蓋紅章）；二是施工企業(yè)在收到“甲供材”及領(lǐng)用“甲供材”時(shí)的入庫(kù)及領(lǐng)料單；三是甲乙雙方事先簽訂一個(gè)“甲供材”合同，明確甲方提供部分建筑材料；四是工程竣工結(jié)算報(bào)告（含“甲供材”內(nèi)容）；

    困惑二：“甲供材”的稅收風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任問(wèn)題

    曾經(jīng)和一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員溝通，她說(shuō)曾聽(tīng)一位業(yè)內(nèi)人士說(shuō)“甲供材”是施工單位的納稅風(fēng)險(xiǎn)，與房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)關(guān)，房地產(chǎn)企業(yè)僅以材料銷售發(fā)票入賬就無(wú)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，想問(wèn)我該人士的說(shuō)法是否準(zhǔn)確。我說(shuō)：不是。她將信將疑。

    這里我們可以看一個(gè)國(guó)家稅務(wù)總局在線咨詢欄目2011年6月30日發(fā)布的一條關(guān)于“甲供材”涉稅問(wèn)題的回復(fù)。

    問(wèn)題：我公司為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，發(fā)包一個(gè)工程，工程價(jià)款1000萬(wàn)元，其中甲方供材800萬(wàn)元，乙方勞務(wù)200萬(wàn)元。我公司以800萬(wàn)元增值稅發(fā)票，200萬(wàn)元建安勞務(wù)發(fā)票入帳。800萬(wàn)元甲方供材是否需要繳建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅？由開(kāi)發(fā)商繳還是由乙方繳？有無(wú)政策依據(jù)？

    國(guó)家稅務(wù)總局的答復(fù)：甲供材料是指建筑工程中建設(shè)方或工程發(fā)包方（合同中的甲方）提供工程用各類材料物資、動(dòng)力等給工程承接方（合同中的乙方），而工程承接方不墊付采購(gòu)資金、材料發(fā)票交由工程建設(shè)方（工程發(fā)包方）會(huì)計(jì)處理的材料，工程承接方依合同約定負(fù)責(zé)其工程施工作業(yè)，并向工程建設(shè)方或工程發(fā)包方收取工程款項(xiàng)。

    營(yíng)業(yè)稅的納稅人。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。

    關(guān)于甲供材料繳納營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

    《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十九條規(guī)定，發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。發(fā)包人或者出租人不報(bào)告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承擔(dān)人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。

    依據(jù)上述規(guī)定，貴公司與建筑公司簽訂總價(jià)值為1000萬(wàn)的工程合同，其中工程合同內(nèi)甲供材料800萬(wàn)，無(wú)論如何結(jié)算，建筑公司應(yīng)按1000萬(wàn)繳納“建筑業(yè)”營(yíng)業(yè)稅并開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票。

    在建筑業(yè)征管中，由于特定甲供材料原因，工程發(fā)包方要求承包方在投標(biāo)報(bào)價(jià)及工程竣工結(jié)算價(jià)中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑業(yè)專用發(fā)票不包括甲供材料的金額。承包方一般以開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票金額，繳納營(yíng)業(yè)稅。甲方30日內(nèi)又不向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案報(bào)告甲供材料金額。因此，甲方發(fā)包人應(yīng)承擔(dān)納稅連帶責(zé)任，應(yīng)繳納甲供材料費(fèi)部分（800萬(wàn)元）的營(yíng)業(yè)稅額由工程發(fā)包方承擔(dān)。因此，若與建筑公司簽訂總價(jià)值為200萬(wàn)的工程合同，建設(shè)單位提供材料情形，建筑公司在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，甲供材料價(jià)款不能作為發(fā)票開(kāi)具金額。

    從上述國(guó)家稅務(wù)總局的回復(fù)中可以看出，對(duì)于“甲供材”的稅收風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，總局認(rèn)為是甲、乙雙方是連帶責(zé)任。但也需要注意，在回答上述問(wèn)題時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局的最后一句話是：“上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請(qǐng)直接向您的主管或所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢?！币簿褪钦f(shuō)，實(shí)際執(zhí)行還需要企業(yè)和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)及時(shí)溝通，而這也是正是納稅人普遍困惑和煩惱之處。

    困惑三：如何區(qū)分“材料”及“設(shè)備”的問(wèn)題

    在實(shí)際執(zhí)行中，“甲供材”設(shè)備與材料的稅務(wù)處理不同，如何來(lái)區(qū)分設(shè)備與材料呢？

    《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

    《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第十三條規(guī)定，通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。

    根據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文件精神，筆者所在河南地區(qū)的河南省地方稅務(wù)局曾專門下文予以明確?！逗幽鲜〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于發(fā)布<建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅管理暫行辦法>的公告》（豫地公告[2010]第3號(hào)）第十六條規(guī)定：“除本辦法第十五條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

    關(guān)于材料與設(shè)備劃分問(wèn)題，暫按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）和《河南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)安裝工程設(shè)備與材料的劃分意見(jiàn)的通知》（豫地稅函[2005]14號(hào)）執(zhí)行?！?/p>

    上述規(guī)定中提到的豫地稅函[2005]14號(hào)文件明確，設(shè)備是指：經(jīng)過(guò)加工制造，由多種材料和部件按各自用途組成的具有生產(chǎn)加工、檢測(cè)、醫(yī)療、儲(chǔ)運(yùn)及能量傳遞或轉(zhuǎn)換等功能的機(jī)器、容器和其他機(jī)械。分為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備和非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備。標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備（包括通用設(shè)備和專用設(shè)備）：是指按國(guó)家規(guī)定的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)批量生產(chǎn)的，已進(jìn)入設(shè)備系列的設(shè)備。非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備：是指國(guó)家未定型，非批量生產(chǎn)的，由設(shè)計(jì)單位提供制造圖紙，委托承制單位制作的設(shè)備。材料是指：為完成建筑、安裝工程所需的原料和經(jīng)過(guò)工業(yè)加工的設(shè)備本體以外的零配件、附件、成品、半成品等。材料包括以下各項(xiàng)：設(shè)備本體以外的不屬于設(shè)備配套供貨，需由施工企業(yè)自行加工制作或委托加工制作的平臺(tái)、梯子、欄桿及其他金屬構(gòu)件等，以及以成品、半成品形式供貨的管道、管件、閥門、法蘭等；防腐、絕熱及建筑、安裝工程所需的其他材料。

    為進(jìn)一步明確設(shè)備與材料所需的劃分界限，豫地稅函[2005]14號(hào)文件特將常用設(shè)備與材料作了區(qū)分，并規(guī)定，列舉中沒(méi)有明確的材料或設(shè)備，除在建設(shè)部關(guān)于常用設(shè)備和材料的劃分名單之內(nèi)的，按建設(shè)部的劃分標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行以外，一律按照材料征收營(yíng)業(yè)稅。

    綜上所述，在實(shí)踐中“甲供材”問(wèn)題還是復(fù)雜多變的，國(guó)家層面尚無(wú)統(tǒng)一規(guī)定，各地政策執(zhí)行也存在差異，納稅人在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，除參考上述分析外，筆者認(rèn)為，關(guān)鍵還是要積極與主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào)，尋求征納雙方均滿意的處理方式。