一、稅收管理本身認(rèn)識(shí)的局限

改革開放以來，中國(guó)稅收管理模式探索過程就是我們不斷深化對(duì)現(xiàn)代稅收管理規(guī)律認(rèn)識(shí)的過程，也是不斷突破認(rèn)識(shí)局限性的過程。

稅收征管模式或稅收征管模式一直是我國(guó)稅收征管改革的一個(gè)基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。1986年之前,我國(guó)稅收改革議題中基本沒有提及征管改革問題。此后，稅收征管改革分為三階段：第一階段：1988－1994，三分離、兩分離為標(biāo)志；第二階段：1994－1998，主要建立30字征管模式；第三階段：1998－2004，信息化加專業(yè)化；2004年后在30＋4的基礎(chǔ)上提出科學(xué)化、精細(xì)化的思路。

——1988開始稅收征管改革試點(diǎn)，1991年在面上推開。這次改革將稅收征管改革的內(nèi)容確定為稅收征收職能、管理職能、檢查職能的專業(yè)化及其相互之間關(guān)系的調(diào)整。通過這次改革，人們將稅收征管改革理解為對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法過程中征、管、查職能進(jìn)行界定、劃分以及對(duì)征管模式所進(jìn)行的調(diào)整。

——1991年的稅收征管改革，一方面，提高了稅收征管職能的專業(yè)化、規(guī)范化水平，形成了對(duì)征管權(quán)力的制約機(jī)制；但是，分離導(dǎo)致了稅收征、管、查職能的脫節(jié)，稅收征管效率的下降，同時(shí)，給納稅人辦稅增加了許多不便。這次改革的歷史影響極其深遠(yuǎn)，以后的法制建設(shè)、制度建設(shè)、征管體制改革等都以這一思維進(jìn)行了！大到征管法，小到稅務(wù)所的崗位責(zé)任制，都是按照征管查進(jìn)行分解落實(shí)。對(duì)這次改革，我們很少從理論上加以求證，征管查三分離的理論邏輯是什么？在國(guó)際上，有哪些國(guó)家對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能用征收、管理、稽查的概念來進(jìn)行劃分？

——1997年國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的國(guó)家稅務(wù)總局深化稅收征管改革方案提出：建立以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點(diǎn)稽查的征管模式。這一方案旨在建立納稅人自行申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)稽查的稅收管理格局。向現(xiàn)代稅收管理體制——SAS邁出了一大步。但是這一方案并沒有得到持之以恒的貫徹執(zhí)行！

—— 2001年，全國(guó)部分省按照征、管、查外分離的思路，啟動(dòng)了信息化加專業(yè)化的新一輪征管改革，取消全職能征管分局，市、縣所屬分局，按征、管、查職能外分離設(shè)置，精簡(jiǎn)基層征管機(jī)構(gòu)。新的專業(yè)化征管運(yùn)行機(jī)制，強(qiáng)化了征管查三個(gè)職能系列之間的分權(quán)制約，使征管資源得到更趨合理的配置。但稅收征管中征收、管理職能難以明確界定，機(jī)構(gòu)間職能交叉，職責(zé)不清；執(zhí)法中一方面疏于管理，淡化責(zé)任問題無法得到有效解決，一方面，納稅人辦稅難問題突出。

——2004年，全國(guó)征管會(huì)議在30字模式后加了4個(gè)字“加強(qiáng)管理”。提出了科學(xué)化、精細(xì)化管理思想，強(qiáng)調(diào)稅源管理的思想等；強(qiáng)調(diào)了稅收管理員制度及稅收管理在稅源管理中的主體地位；

管理前移至納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部，等等。稅收管理員、納稅人出現(xiàn)不堪重負(fù)的現(xiàn)象。稅源管理成為一片走不出的森林……一方面，浩浩蕩蕩百萬稅務(wù)大軍，堪稱世界稅務(wù)官員隊(duì)伍人數(shù)之最，一方面，各地卻面臨人少戶多的困境。

曲折的、艱辛的探索道路啟發(fā)我們：也許是我們對(duì)稅收管理現(xiàn)代化或者說對(duì)現(xiàn)代社會(huì)中的稅收管理現(xiàn)象還沒有形成比較系統(tǒng)、全面、準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)！

二、稅收管理現(xiàn)代化的理論邏輯

中國(guó)稅收管理現(xiàn)代化的根據(jù)在于，中國(guó)稅收管理的社會(huì)環(huán)境和現(xiàn)代稅收管理基本規(guī)律。

《中國(guó)省域經(jīng)濟(jì)綜合競(jìng)爭(zhēng)力發(fā)展報(bào)告(2008～2009)》顯示，2008年，廣東省的經(jīng)濟(jì)總量已超過沙特阿拉伯、阿根廷和南非，在G20各國(guó)中可排到第16位。除了廣東，江蘇、山東和浙江等省的GDP也超過了G20部分國(guó)家。若從反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的人均GDP看，上海、北京和天津三個(gè)直轄市也毫不遜色于G20的部分國(guó)家，其中上?？膳旁?/SPAN>12位。如果將整個(gè)工業(yè)化進(jìn)程按照工業(yè)化初期、中期和后期三個(gè)階段劃分，并將每個(gè)時(shí)期劃分為前半階段和后半階段，我國(guó)整體上已進(jìn)入工業(yè)化中期的后半階段，下一步是如何從一個(gè)工業(yè)大國(guó)轉(zhuǎn)變?yōu)楣I(yè)強(qiáng)國(guó)。 具體來說，上海、北京已處于后工業(yè)化階段，天津、廣東已處于工業(yè)化后期后半階段，浙江、江蘇、山東已處于工業(yè)化后期前半階段，遼寧、福建處于工業(yè)化中期后半階段，山西、內(nèi)蒙古等10省份處于工業(yè)化中期前半階段，河南、湖南等10省份處于工業(yè)化初期后半階段，貴州處于工業(yè)化初期前半階段，西藏尚處于前工業(yè)化階段。

總體上看，中國(guó)社會(huì)正處于現(xiàn)代化的歷史進(jìn)程中，社會(huì)各領(lǐng)域、各方面正由傳統(tǒng)社會(huì)向現(xiàn)代社會(huì)轉(zhuǎn)型。

中國(guó)稅收管理的理論邏輯在于體現(xiàn)現(xiàn)代稅收管理的一般規(guī)律。

值得關(guān)注的是，我們的稅收管理現(xiàn)代化歷程之所以如此艱辛曲折，主要在于，輕視現(xiàn)代稅收理論體系建設(shè)，具體表現(xiàn)：沒有稅收現(xiàn)代化問題研究的理論工作者隊(duì)伍；沒有比較理想的稅收管理理論學(xué)術(shù)著作；沒有稅收管理學(xué)科建設(shè)；沒有稅收管理現(xiàn)代化問題研究方向的博士點(diǎn)、碩士點(diǎn)。

毛主席說：沒有理論的實(shí)踐是盲目的實(shí)踐。長(zhǎng)期以來，以經(jīng)驗(yàn)為主,摸著石頭過河.出現(xiàn)三種循環(huán):一是,探索路徑上出現(xiàn):試點(diǎn)—總結(jié)—推廣—調(diào)整—試點(diǎn)—總結(jié)—推廣……的循環(huán);二是,價(jià)值取向上出現(xiàn):執(zhí)法——服務(wù)……的循環(huán)；三是,征管職能分配上出現(xiàn):分拆——合并、合并——拆分……的循環(huán)，這種往復(fù)的循環(huán)現(xiàn)象,就是大家常常戲稱的折騰！

現(xiàn)代稅收管理需要扎實(shí)的理論鋪墊，至少需要這樣一些學(xué)科的理論支持：作為一種稅收發(fā)展形態(tài)——現(xiàn)代稅收管理理論；作為一種行政執(zhí)法體系——現(xiàn)代法治理論；作為一種組織管理體系——現(xiàn)代管理理論；作為一種信息化體系——信息化理論，或者說，科學(xué)建構(gòu)稅收管理信息體系。

因此，一個(gè)現(xiàn)代稅收管理體系至少要體現(xiàn)這些學(xué)科的一些基本理論原理。

現(xiàn)代稅收管理理論主要包括：現(xiàn)代稅收管理特征論，稅收管理的體制論或模式論，稅收管理的使命論等。

稅收管理現(xiàn)代化的主要表征?，F(xiàn)代稅收管理是一個(gè)系統(tǒng)的綜合的概念，具有這樣一些基本表征：稅收管理法制現(xiàn)代化；稅收管理理性化、科學(xué)化；稅收管理方法、手段現(xiàn)代化；稅收管理隊(duì)伍的現(xiàn)代化；稅收管理視角全球化。

國(guó)際貨幣基金組織曾經(jīng)提出現(xiàn)代稅收管理的基本特征：

Features of modernization（IMF）

——Implementation of appropriate, simple and transparent law and regulations

——Implementation of simple up-to-date procedures

——Rationalization of organization structures

——Promoting voluntary compliance

——Holistic approach to taxpayer needs

——Effective use of automation

——Motivating high caliber staff

稅收管理的體制論或模式論

國(guó)際通行的稅收管理體系中很少見到稅收征管模式這樣的概念。對(duì)稅收管理體制的理解往往通過，納稅人自我評(píng)定稅收制度（Self-Assessment System，簡(jiǎn)稱SAS）和相對(duì)的稅務(wù)官員評(píng)定稅收制度（Official Assessment System，簡(jiǎn)稱OAS）來區(qū)別和理解。

從一定意義上看，SAS也是理解現(xiàn)代法治社會(huì)中稅收管理職能體系結(jié)構(gòu)模式特征的關(guān)鍵。所謂納稅人自我評(píng)定稅收制度（Self-Assessment System，簡(jiǎn)稱SAS），是納稅人自主確定并繳納其應(yīng)納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人申報(bào)、繳納稅收進(jìn)行指導(dǎo)、檢查和監(jiān)督的稅收管理制度。美國(guó)irs前局長(zhǎng)Mark W. Everson曾經(jīng)提出，One of the strongest features of our democracy is the generation of tax revenues through a system of individual self-assessment。SAS是歐美許多發(fā)達(dá)國(guó)家一直實(shí)行的管理制度。當(dāng)前，許多發(fā)展中國(guó)家在稅收管理改革中也普遍將引入和建立SAS作為稅收管理改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。馬來西亞、泰國(guó)、菲律賓、越南、印度尼西亞等國(guó)家的稅收管理現(xiàn)代化都是以引入SAS作為突破口，在此基礎(chǔ)上，致力于推進(jìn)稅收管理的信息化。SAS的確立意味著，稅收管理中法律至上原則得以確立，稅收管理由人治向法治轉(zhuǎn)型；同時(shí)，也表明，現(xiàn)代社會(huì)民主法治的原則和公民在國(guó)家管理中參與性統(tǒng)治的思想在稅收管理體系中得到具體體現(xiàn)。

與現(xiàn)代社會(huì)中納稅人自我評(píng)定稅收制度相對(duì)應(yīng)的是傳統(tǒng)社會(huì)中稅務(wù)官員評(píng)定稅收（Official Assessment System，簡(jiǎn)稱OAS）制度，即納稅人繳納稅收的多少主要由稅務(wù)官員決定。OAS是傳統(tǒng)人治型管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)力義務(wù)關(guān)系比較模糊；稅務(wù)機(jī)關(guān)管理具有國(guó)家職權(quán)主義傾向，權(quán)力強(qiáng)大，納稅人在稅收管理活動(dòng)中處于被動(dòng)地位，義務(wù)本位，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法主要是以具體的納稅人為對(duì)象，以稅款核定和稅款征收為主要內(nèi)容的稅收管理。反映在管理職能上，具有管理內(nèi)容復(fù)雜，管理關(guān)系緊密，管理隊(duì)伍龐大，管理效率低下，管理成本較高等。

SAS與OAS之間的比較差異，關(guān)系到稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)官員的職能定位，關(guān)系到稅收管理職能安排、機(jī)構(gòu)設(shè)置，關(guān)系到征管查的職能理解和業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)，關(guān)系到管戶制、稅收管理員制度等一些基本稅收管理制度如何實(shí)現(xiàn)的問題。

現(xiàn)代稅收管理使命比較簡(jiǎn)潔和清晰。根據(jù)日本中央政府改革的基本法，國(guó)稅廳稅收管理的主要使命概括起來就是：公正、正確執(zhí)法（NTA Mission Article 3.National Tax Agency shall, when carrying out administrative duties in its charge, take steps to achieve proper and fair taxation and domestic tax collection by providing favorable environments for taxpayers to properly and smoothly fulfill their tax obligations?！狟asic Law for Reform of Central Government. Japan. 2001）；同時(shí)，為納稅人正確、順利地履行納稅義務(wù)提供良好的環(huán)境。美國(guó)的稅收管理使命是一個(gè)著名的等式：服務(wù)＋執(zhí)法＝遵從，（“At the IRS our working equation is service plus enforcement equals compliance.”____Remarks of Mark W. Everson Commissioner of Internal Revenue before the National Press Club Washington, D.C.  IR-2004-34, March 15, 2004。）其法理意義在于：（In the United States, the Congress passes tax laws and requires taxpayers to comply；The taxpayer’s role is to understand and meet his or her tax obligations；The IRS role is to help the large majority of compliant taxpayers with the tax law, while ensuring that the minority who are unwilling to comply pay their fair share）。

稅收法治現(xiàn)代化的基本點(diǎn)在于稅收管理的法定主義思想，即，稅收管理形式和手段是法律；稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅僅執(zhí)行法律，而且其本身也為法律所支配；法律是衡量稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員行為的標(biāo)準(zhǔn)。稅收法律在稅收管理體系中處于至上地位；法無明文規(guī)定不征稅，法無明文規(guī)定不管理。以法定主義為內(nèi)容的現(xiàn)代法治原則成為稅收管理體系的靈魂，稅收法律制度成為稅收征管體系的核心機(jī)制。

稅收管理的程序價(jià)值：在稅收管理過程中存在著獨(dú)立于稅收實(shí)體價(jià)值之外的現(xiàn)代稅收管理程序價(jià)值，包括納稅人民主參與價(jià)值、稅收管理和平秩序價(jià)值、稅收征管權(quán)利保障價(jià)值、稅收管理公平分配正義價(jià)值、稅收管理程序制衡價(jià)值、稅收管理過程的效率價(jià)值等。

稅收管理的這些程序價(jià)值更加受到稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的關(guān)注。稅收管理更加注重程序正義，稅收管理不僅追求實(shí)質(zhì)正義，稅收管理的質(zhì)量和效率不再僅僅以結(jié)果的價(jià)值來衡量。從實(shí)質(zhì)正義、結(jié)果中心主義，向注重稅收程序正義，實(shí)現(xiàn)程序和實(shí)質(zhì)正義相協(xié)調(diào)，以正當(dāng)?shù)墓芾沓绦驅(qū)崿F(xiàn)稅收管理的實(shí)體價(jià)值目標(biāo)和程序價(jià)值目標(biāo)。稅收管理程序合法性成為稅收法律權(quán)威的確證機(jī)制，稅收管理活動(dòng)全過程全面納入法律設(shè)定的軌道之中，能夠充分確證稅收法律自身的價(jià)值。

管理學(xué)相關(guān)理論

管理學(xué)的三次歷史變革與各種管理理論的出現(xiàn)。從科學(xué)管理誕生到現(xiàn)在，各種管理理論層出不窮，一個(gè)世紀(jì)以來，有數(shù)十種管理理論相繼出現(xiàn)，對(duì)人類社會(huì)的各種管理活動(dòng)產(chǎn)生不同的影響。第一次管理革命，就是泰勒科學(xué)管理理論即“泰勒制”的產(chǎn)生，它標(biāo)志著管理科學(xué)的正式產(chǎn)生，也標(biāo)志著資本主義國(guó)家由經(jīng)驗(yàn)管理轉(zhuǎn)向了科學(xué)管理。第二次管理理論的變革，也即第二次管理革命，就是行為科學(xué)的產(chǎn)生，在人的假設(shè)理論方面發(fā)生了重大變化。第三次管理革命，就是第二次世界大戰(zhàn)以后現(xiàn)代管理理論的產(chǎn)生。通過這次革命，使管理理論和管理實(shí)踐吸收了現(xiàn)代自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的研究成果，運(yùn)用了現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的手段，從而完成了由傳統(tǒng)管理向現(xiàn)代管理的轉(zhuǎn)變。

早期的科學(xué)管理之父泰勒科學(xué)管理的方法論；為每個(gè)要素開發(fā)科學(xué)方法，培訓(xùn)、教育，與被管理者合作，職責(zé)分配。與科學(xué)管理同時(shí)代古典理論家法約爾最早提出了管理的定義和主要內(nèi)容——計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制；韋伯提出了機(jī)構(gòu)的科層制，管理中的職權(quán)、職能劃分，管理中制度、規(guī)則作用等。20世紀(jì)二、三十年代，人力資源方法，也被應(yīng)用于管理學(xué)研究，包括：人際關(guān)系運(yùn)動(dòng)理論、行為科學(xué)理論。二次大戰(zhàn)中，數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)等方法被運(yùn)用于管理學(xué)，形成了定量方法。其中包括統(tǒng)計(jì)學(xué)的應(yīng)用、最優(yōu)化模型、信息模型和計(jì)算機(jī)模擬等方法。

本世紀(jì)五十年代美國(guó)出現(xiàn)一種全面質(zhì)量管理方法。二十世紀(jì)五、六十年代以后，管理學(xué)開始總結(jié)以往的管理科學(xué)成果，走綜合之路，出現(xiàn)了：過程方法、系統(tǒng)方法、權(quán)變方法。到上個(gè)世紀(jì)90年代以后還出現(xiàn)了流程再造、學(xué)習(xí)型組織理論等。