非貨幣性資產(chǎn)投資的稅收分析

青山碧水悠悠自然，藍(lán)天白云抬頭即看，是我對(duì)承德市寬城縣城的印象，即使是一路而來的高速邊，層戀疊嶂的丘陵植被也讓人心曠神怡。最近到承德寬城進(jìn)行稅務(wù)檢查，深感這是一塊未被過度開發(fā)，而又資源豐富的寶地。今日稍微有些空閑，寫一小文供參考，水平有限，錯(cuò)誤是難免的。

《公司法》27條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資，全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的百分之三十。近年來，股東以非貨幣性資產(chǎn)用于出資越來越多，該項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及到一系列的稅收政策，筆者試通過兩個(gè)案例對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)涉及的稅收問題進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

案例一：2011年5月，A公司以5000萬元現(xiàn)金和價(jià)值共為3000萬元的舊設(shè)備以及材料投資到M公司。舊設(shè)備系2006年購入，原值2000萬元，已經(jīng)計(jì)提了1000萬元折舊，凈值1000萬元，作價(jià)1500萬元（含稅）。材料為自產(chǎn)，成本為1000萬元，作價(jià)也為1500萬元（含稅）。A公司系增值稅一般納稅人。

（一）增值稅

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第六款規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶，應(yīng)該視同銷售。因此，A公司以設(shè)備和材料對(duì)外投資的行為應(yīng)該繳納增值稅。具體又分為兩種情形：

1、舊設(shè)備按照4%減半征收繳納增值稅。

根據(jù)財(cái)稅【2008】170號(hào)文件和國稅函【2009】90號(hào)文件規(guī)定，以使用過的設(shè)備投資應(yīng)當(dāng)視同銷售，具體繳納稅款按照以下方法：

應(yīng)交增值稅=1500÷（1+4%）×4%÷2=28.85（萬元）

注意要點(diǎn)：

1、在2009年1月1日之前，根據(jù)財(cái)稅【2009】29號(hào)文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，如果銷售價(jià)格不超過原值，不繳納增值稅，否則按照4%減半征收增值稅，而2009年后，根據(jù)財(cái)稅【2008】170文件規(guī)定，“不超原值不征稅的規(guī)定已經(jīng)作廢”，無論對(duì)外銷售或視同銷售的舊固定資產(chǎn)價(jià)值是否超過原值，一律繳稅。

2、根據(jù)國稅函【2009】90號(hào)文件規(guī)定，小規(guī)模納稅人或者營(yíng)業(yè)稅納稅人銷售或視同銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，計(jì)算銷售額的增收率按照3%計(jì)算。

例如，假如本例中用舊固定資產(chǎn)投資的A公司為營(yíng)業(yè)稅納稅人，則應(yīng)交增值稅=1500÷（1+3%）×2%=29.13（萬元）

3、根據(jù)國稅函【2009】90號(hào)文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，不允許開具增值稅專用發(fā)票，意味著該項(xiàng)增值稅款，被投資企業(yè)得不到抵扣。

2、材料投資按照17%稅率征收增值稅。

材料投資應(yīng)該視同銷售，同賣材料的納稅方法相同。

本例中，用材料投資應(yīng)繳增值稅=1500÷（1+17%）×17%=217.95（萬元）

注意要點(diǎn)：

1、A公司以材料投資可以開具增值稅專用發(fā)票，被投資企業(yè)M公司可以憑借該發(fā)票進(jìn)行抵扣，因此上下游企業(yè)合計(jì)稅負(fù)為0。之所以規(guī)定貨物投資行為要繳納增值稅，是因?yàn)橐３终麄€(gè)增值稅鏈條的完整，如果A公司不繳納增值稅，則M公司無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，整個(gè)增值稅鏈條不完整。

2、本案例中是以部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，如果A公司以全部資產(chǎn)對(duì)外投資，或者以構(gòu)成“業(yè)務(wù)組合”的部分資產(chǎn)對(duì)外投資，可以考慮適用國家稅務(wù)總局2011年第13號(hào)公告資產(chǎn)重組中涉及貨物免稅政策。

（二）企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)視同銷售，而以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，因此A公司以設(shè)備和材料投資的行為應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納企業(yè)所得稅。

1、舊設(shè)備繳納企業(yè)所得稅

視同銷售收入=1500-[1500÷（1+4%）×4%÷2]=1500-28.85=1471.15（萬元）

視同銷售成本=2000-1000=1000（萬元）

應(yīng)納稅所得額=1471.15-1000=471.15（萬元）

應(yīng)納所得稅額=471.15×25%=117.79（萬元）

2、材料視同銷售繳納企業(yè)所得稅

視同銷售收入=1500-[1500÷（1+17%）×17%]=1500-217.95=1282.05（萬元）

視同銷售成本=1000（萬元）

應(yīng)納稅所得額=1282.05-1000=282.05（萬元）

應(yīng)納所得稅額=282.05×25%=70.51（萬元）

注意要點(diǎn)：

1、國稅發(fā)【2000】118號(hào)文件雖然已經(jīng)作廢，但是以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資必須視同銷售繳納企業(yè)所得稅的精神并未廢止，根據(jù)條例規(guī)定，該項(xiàng)行為仍屬于征稅范圍。

2、實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資會(huì)出現(xiàn)稅收與會(huì)計(jì)的差異，應(yīng)該在納稅申報(bào)表附表三進(jìn)行納稅調(diào)整。

例如本例中以材料進(jìn)行投資做賬如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1217.95萬元

貸：庫存商品1000萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）217.95萬元

即，會(huì)計(jì)上該項(xiàng)業(yè)務(wù)部確認(rèn)損失，而稅收上認(rèn)為庫存商品不含稅公允價(jià)值為1282.05萬元，因此應(yīng)該在納稅申報(bào)表附表三第二行填報(bào)“視同銷售收入“1282.05萬元、附表三第21行“視同銷售成本”1000萬元，從而達(dá)到納稅調(diào)增282.05萬元的目的。

根據(jù)國稅函【2009】202號(hào)文件規(guī)定，1282.05萬元的視同銷售收入同時(shí)填入附表一中，可以作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除基數(shù)。

如果執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，該項(xiàng)業(yè)務(wù)稅收同會(huì)計(jì)無差異。

3、國稅發(fā)【2000】118號(hào)文件曾經(jīng)規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資如果超過投資方應(yīng)納稅所得額50%的，可以按照5年均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第19號(hào)公告規(guī)定，非經(jīng)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局另行規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一律全額納稅，因此5年均勻納稅的規(guī)定已經(jīng)廢止。

由于企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資當(dāng)時(shí)并未取得現(xiàn)金流，如果企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資的增值過大，可能引起企業(yè)納稅困難，財(cái)稅【2009】59號(hào)文件中的資產(chǎn)收購，對(duì)于投資資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)75%以上的行為，可以采取特殊性稅務(wù)處理，遞延納稅。

4、企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資后，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，則計(jì)稅基礎(chǔ)按照評(píng)估價(jià)值確認(rèn)。例如，本例中以材料投資如果采取會(huì)計(jì)制度記賬，雖然長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1217.95萬元，但是計(jì)稅基礎(chǔ)為1500萬元。

假設(shè)A公司只有材料投資形成的一項(xiàng)股權(quán)，且轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)作價(jià)1500萬元，則會(huì)計(jì)做賬：
借：銀行存款1500萬元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1217.95萬元

投資收益-股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得282.05萬元

由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為1500萬元，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為282.05萬元，應(yīng)該納稅調(diào)減282.05萬元。

如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做賬，則該項(xiàng)稅收與會(huì)計(jì)差異不會(huì)形成。

5、由于以設(shè)備或材料投資需要繳納增值稅，因此對(duì)于被投資企業(yè)M公司而言必須需要增值稅發(fā)票（專用發(fā)票或普通發(fā)票）才允許在企業(yè)所得稅前扣除成本或折舊費(fèi)用。只憑借投資合同以及評(píng)估報(bào)告，不能作為M公司的合法扣稅憑證。

6、對(duì)于M公司而言，接受舊設(shè)備投資的目前總局無明確文件界定其折舊年限，一般認(rèn)為按照其剩余折舊年限比較合理。比如本例中，舊設(shè)備在A公司已經(jīng)計(jì)提折舊10年，在在M公司應(yīng)該按照10年來提取折舊。

國稅發(fā)【2009】81號(hào)文件規(guī)定：若為購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。從側(cè)面說明總局對(duì)接受舊固定資產(chǎn)折舊年限，是按照最低折舊年限減去已使用年限來處理的。

7、假設(shè)投資方A公司是個(gè)人張先生，雖然國稅函【2005】319號(hào)文件規(guī)定個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的評(píng)估增值不繳納個(gè)人所得稅，但是國家稅務(wù)總局2011年第2號(hào)公告的第522項(xiàng)已經(jīng)將319號(hào)文件作廢，因此即使是個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，仍然應(yīng)該就資產(chǎn)的評(píng)估增值部分繳納個(gè)人所得稅。

（三）印花稅

被投資企業(yè)M公司應(yīng)當(dāng)就實(shí)收資本和資本公積的增加額按照萬分之五繳納印花稅。

印花稅=8000萬×萬分之五=4（萬元）

案例二:2011年5月，A公司以原值3000萬元的不動(dòng)產(chǎn)出資，B公司以5000萬元現(xiàn)金出資。雙方合資成立M公司，各占50%股份，A公司實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，該公司不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

（一）營(yíng)業(yè)稅

根據(jù)財(cái)稅【2002】191號(hào)文件之規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，共享利潤(rùn)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不繳納營(yíng)業(yè)稅。

因此A公司以不動(dòng)產(chǎn)投資的行為不繳納營(yíng)業(yè)稅。

注意要點(diǎn)：

1、以貨物對(duì)外投資需要繳納增值稅，而以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)對(duì)外投資不繳營(yíng)業(yè)稅。其原因在于，一般來說，增值稅為環(huán)環(huán)抵扣，上游環(huán)節(jié)不征收增值稅，下游環(huán)節(jié)則得不到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，對(duì)于增值稅鏈條上的單環(huán)節(jié)免稅是無意義的，因此為了維護(hù)增值稅鏈條的完整性，對(duì)貨物投資需要繳納增值稅；而營(yíng)業(yè)稅原則上沒有抵扣的規(guī)定，如果對(duì)投資行為征稅，則隨著投資鏈條的拉長(zhǎng)，被投資的資產(chǎn)就會(huì)存在重復(fù)納稅的現(xiàn)象，所以稅法規(guī)定不征收營(yíng)業(yè)稅。

2、由于以不動(dòng)產(chǎn)無形資產(chǎn)投資不征收營(yíng)業(yè)稅，因此A公司投資行為不能開具發(fā)票，M公司憑借投資合同以及評(píng)估報(bào)告作為企業(yè)所得稅前得扣稅憑證。

3、財(cái)稅【2002】191號(hào)文件規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資形成的股權(quán)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，仍然無需繳納營(yíng)業(yè)稅。因此在稅收策劃中，先投資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)的案例較為多見。

（二）土地增值稅

根據(jù)財(cái)稅【1995】48號(hào)文件規(guī)定，A公司以不動(dòng)產(chǎn)投資入股的行為暫免征收土地增值稅。

注意要點(diǎn)：

根據(jù)財(cái)稅【2006】21號(hào)文件之規(guī)定，自2006年3月2日開始，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

因此，如果A公司為房地產(chǎn)企業(yè)，則該項(xiàng)投資行為需要繳納土地增值稅。

（三）契稅

根據(jù)《契稅暫行條例細(xì)則》第8條規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股，視同轉(zhuǎn)讓，對(duì)接收方按照3-5%的稅率征收契稅。

因此，本例中M公司應(yīng)該繳納契稅，如果本省規(guī)定契稅稅率為3%，則繳納契稅：5000萬×3%=150（萬元）

注意要點(diǎn)：

根據(jù)財(cái)稅【2008】175號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。

那么以不動(dòng)產(chǎn)投資是否屬于175號(hào)文件所稱“同一投資主體內(nèi)部的無償劃轉(zhuǎn)”呢？國稅函【2008】514號(hào)文件曾經(jīng)規(guī)定，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕 184號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問題解釋的通知》（國稅函〔2006〕844號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。

即：國稅函【2008】514號(hào)文件規(guī)定，對(duì)子公司增資行為屬于“同一投資主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)”，遺憾的是該文件已經(jīng)作廢。當(dāng)時(shí)應(yīng)當(dāng)看到，514號(hào)文件之所以作廢，是其依據(jù)的上位法財(cái)稅【2003】184號(hào)文件已經(jīng)作廢，但是國稅函【2008】514號(hào)文件解釋的“同一投資主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)不征收契稅”的規(guī)定卻被財(cái)稅【2008】175號(hào)文件承繼，因此認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)投資到全資子公司仍然應(yīng)該屬于“同一投資主體的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)行為”不征稅契稅。

（三）企業(yè)所得稅

同上例分析：

視同銷售收入=5000萬元

視同銷售成本=3000萬元

應(yīng)納稅所得額=2000萬元

應(yīng)納所得稅額=2000萬×25%=500（萬元）

（四）印花稅

同上分析，被投資方M公司應(yīng)該就實(shí)收資本與資本公積增加額繳稅。

印花稅=1億元×萬分之五=500（萬元）

案例三：A公司持有M1公司50%的股權(quán)，投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元。A公司持有M2公司100%的股權(quán)，投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元。2011年2月，A公司以持有的M1公司50%股權(quán)作價(jià)750萬元，M2公司作價(jià)2000萬元，合計(jì)作價(jià)2750萬元作為出資，投資到B公司；張先生持有的M3公司100%股份計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，作價(jià)2000萬元投資到B公司。

（一）A公司以M1公司50%投資涉及的企業(yè)所得稅

M1公司作為A公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，因此該項(xiàng)行為應(yīng)該視同銷售。

視同銷售收入=750萬

視同銷售成本=500萬

應(yīng)納稅所得額=250萬

應(yīng)納所得稅額=250萬×25%=62.5（萬元）

（二）A公司以M2公司100%股權(quán)投資涉及的企業(yè)所得稅。

根據(jù)財(cái)稅【2009】59號(hào)文件規(guī)定，如果符合該文件第5條的5個(gè)條件，并按照國家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，可以享受特殊性稅務(wù)處理，假設(shè)A公司以M2公司投資到B公司的行為符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

應(yīng)納稅所得額=1000-1000萬=0

A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為A公司持有M2公司的原計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元。

B公司持有M2公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為A公司持有M2公司股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元。

（三）張先生投資的個(gè)人所得稅

目前個(gè)人所得稅法規(guī)體系中沒有特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，因此張先生雖然以持有的100%股權(quán)投資到B公司，仍然需要繳納個(gè)人所得稅。

應(yīng)納稅所得額=2000-1000=1000萬

個(gè)人所得稅=1000萬×20%=200萬元

（四）印花稅

根據(jù)國稅發(fā)【1991】155號(hào)文件規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有全轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。因此，以股權(quán)投資的行為應(yīng)該按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按照萬分之五繳納印花稅。

被投資企業(yè)則對(duì)實(shí)收資本和資本公積增加額按照萬分之五繳納印花稅。

值得注意的是，財(cái)稅[2010]7號(hào)文件規(guī)定，按照現(xiàn)行印花稅政策規(guī)定，投資人以其持有的上市公司股權(quán)進(jìn)行出資而發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不屬于證券(股票)交易印花稅的征稅范圍，不征收證券(股票)交易印花稅。因此，以此類推，投資人以非上市公司股權(quán)投資是否也不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳納印花稅呢？目前這是一個(gè)尚未完全明確的問題。