遞延所得稅涉及的問題概述
遞延所得稅問題是注會會計教材中涉及范圍最廣的一根主線，幾乎每個章節(jié)中都會涉及到，大家在學(xué)習(xí)的時候如果注意到就會發(fā)現(xiàn)很多共性的東西出來，這里稍作總結(jié)和思考。老師在講課中多次提到資產(chǎn)類型和企業(yè)持有意圖的問題，在學(xué)習(xí)中我們也發(fā)現(xiàn)了遞延所得稅計入的科目會有差別，為什么？原因就是和資產(chǎn)的類型有關(guān)系，持有意圖不一樣，暫時性差異核算科目也不一樣，相應(yīng)的遞延所得稅計入的科目也不相同，所以導(dǎo)致了遞延所得稅有時候計入到所得稅費用，有時候計入到資本公積，有時候影響了期初留存收益，各種情況后面會慢慢寫出來。
通過總結(jié)和思考會發(fā)現(xiàn)遞延所得稅問題的本質(zhì)：稅法上認可的是歷史成本，而且稅法對于后續(xù)的價值變化也是有自己的方法，會計和稅法就像是兩家人一樣，鍋碗瓢盆的哪有不吵架的，吵歸吵，該怎么辦還要怎么辦，鬧的厲害了怎么辦？各做各的，你會計上自己出個報表，稅法也要求你弄個計稅基礎(chǔ)編制的報表，納稅申報的時候還要統(tǒng)統(tǒng)按照稅法的規(guī)定給調(diào)整了，會計只能感慨一句：不服不行！開始的時候多考慮考慮有好處，雖然所得稅在后面章節(jié)中介紹了，但是前面很多內(nèi)容都涉及到了，學(xué)習(xí)的時候不妨去找找，考驗一下自己的學(xué)習(xí)成果，下面?zhèn)€人慢慢給大家一些總結(jié)，希望能給您帶去一些思考。
遞延所得稅涉及的問題之一、交易性金融資產(chǎn)
一、交易性金融資產(chǎn)
1、初始確認：交易性金融資產(chǎn)首先讓我們認識了一個全新的方法：公允價值計量，不過也開始就樹立了矛盾：稅法上不承認你公允價值，所以戰(zhàn)斗從頭就已經(jīng)開始了。先來說說金融資產(chǎn)的追溯調(diào)整，因為什么？金融資產(chǎn)之前在短期投資中核算，現(xiàn)在忽然變了，對之前的短期投資要追溯調(diào)整，基本處理是公允價值高于賬面價值的部分要調(diào)整期初留存收益。
情景：一會計盼星星盼月亮終于等到了新準則的實行，之前的短期投資賬面上100萬，短期投資跌價準備20萬，最近剛趕上牛市，公允價值飆升到150，這要是記錄了賬面上多好看呢？稅管員這個時候就來了：
稅管員：牛市了，手里的股票值錢了吧？少不了我的所得稅啊。
會計說：公允價值是回升了，可是兜里沒錢，股票沒賣腰包里沒錢啊，怎么交稅呢？
稅管員一想也不能太過分，確實沒有進腰包，做人還是要厚道一些：記住欠我的錢（150-100）*25%=12.5
會計：我之前還計算減值了呢？20的減值怎么不計算呢？
稅管員：減值是你自己偷偷摸摸記的，還是會計估計，根本就是你自己一廂情愿，經(jīng)過我的同意了嗎？這事我不知道，我就知道你當(dāng)初買的時候是100。
會計無語了，眼前這個稅管員比較厲害，會計估計確實沒啥好說的。
稅管員給會計下了個罰單：記住，以后欠我的錢，什么時候賣了趕緊來交給我！
借：未分配利潤 11.25
盈余公積 1.25
貸：遞延所得稅負債（150-100）*25%=12.5
借：交易性金融資產(chǎn)-成本 150
短期投資跌價準備 20
貸：短期投資 100
利潤分配—未分配利潤 63
盈余公積 7
知識點提示：對于這種追溯調(diào)整的情況，需要按照公允價值高于賬面價值的差額部分調(diào)整期初留存收益，同時需要按照公允價值，也就是新的入賬價值和稅法認定的賬面價值的差額確認遞延所得稅。原因在于會計上重新確認了一個賬面價值，但是稅法上不認可，因此所得稅的計算和所得稅費用的計算就存在差異了。這里所謂的不認可也是暫時的不認可，你現(xiàn)在沒錢可以不認可你，以后出售了有錢了傻子才不認可，所以此一時彼一時，到時候有錢了還是要乖乖交稅的，這也就是遞延所得稅的暫時性差異的本質(zhì)，本質(zhì)在于“暫時”，而不在于差異，所謂殊途同歸就是這個道理。另外就是稅法上在出售前認可計稅基礎(chǔ)，也就是歷史成本問題，出售以后就認可你的鈔票了呵呵。
2、持有期間：持有期間內(nèi)公允價值一般會發(fā)生變動，變動了怎么辦？會計上可以做賬務(wù)處理，公允價值上升也好下降也好，不亦樂乎，好不忙碌。不過稅管員不懂你這些，人家是穩(wěn)坐釣魚臺，撕掉一切公允價值的偽裝，歷史成本就是沒變，所以即便是會計到稅管員面前哭訴也沒有用的。
情景：第二個月股市大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：
借：公允價值變動損益 100
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100
會計：你看看我的賬上，都會沒錢了，能不能少交點稅？
稅管員：不要著急嘛，咱是不見棺材不掉淚，投資是屁股決定大腦，年輕人要坐的住。你要是一天不賣了怎么會有損失呢？
會計：那這次怎么辦？
稅管員：股市本來就上上下下的很正常，這次你還不是估計的？前幾天公允價值大漲的時候怎么沒見你來告訴我多交點稅呢？一視同仁，萬一砸手里了，我讓你少交一點不就完了嗎？回去記賬去吧，遞延所得稅資產(chǎn)，這就是你以后少交稅的憑證了。于是會計做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25
貸：所得稅費用 25
不過這里有一個問題需要注意，上面這個分錄還是有問題的。為什么？就是因為一項資產(chǎn)或者負債只能確認一項遞延所得稅，也就是說遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不能同時確認，所以因為資產(chǎn)在初始確認的時候有遞延所得稅負債，所以應(yīng)該先轉(zhuǎn)回，差額再繼續(xù)確認遞延所得稅資產(chǎn)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
遞延所得稅負債 12.5
貸：所得稅費用 （150-50）*25%=25
知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售交易性金融資產(chǎn)，稅法上就認定你的價值就是原來的100，什么今天虧了明天漲了，稅法上管都不管，因此形成的差異肯定是要確認遞延所得稅的。
3、最終處置：最終處置的時候就是媳婦見公婆的時候了，秋后算賬的時候到了，所以會計上中間公允價值變動折騰來折騰去還是應(yīng)該按照余額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”中，這個時候因為資產(chǎn)已經(jīng)是換成鈔票了，稅務(wù)局可以不承認公允價值，但是不能不承認鈔票，所以遞延所得稅什么的就都該轉(zhuǎn)回來了，有錢了該交稅就交稅，沒有什么好說的了。
借：所得稅費用 12.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
借：投資收益 50
貸：公允價值變動損益 50
知識點提示：公允價值變動損益在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤了，為什么還要重新確認一次投資收益呢？對于這個分錄，大家可以看看，兩個損益科目一借一貸，對本期損益沒有影響，那么這個其實就是象征意義更大了，一個就是說秋后算賬，之前公允價值變動損益該有個名分了，統(tǒng)一作為投資收益核算，為什么？因為如果沒有這個公允價值變動的伎倆，這部分也都是作為投資收益核算的，所以有了公允價值變動并不影響投資收益的本質(zhì)，所以之后要追溯確認為投資收益。另外一方面就是稅法上這個時候也要算賬了，所以會計和稅法等于是殊途同歸了。
本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識點，同樣對一項資產(chǎn)的整個核算流程進行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時候?qū)W厭煩了，其實就是缺少思考的結(jié)果。
遞延所得稅涉及的問題之二、可供出售金融資產(chǎn)
二、可供出售金融資產(chǎn)
1、初始確認：可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，又是公允價值又是攤余成本，很多考生就暈菜了，為什么？關(guān)鍵在這個名字上。“可供出售”是可以出售也可以不出售，所以這個金融資產(chǎn)企業(yè)持有意圖就是：企業(yè)自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產(chǎn)一樣了，適用公允價值計量。正是因為可供出售金融資產(chǎn)這種“腳踏兩條船”決定了計量上也采用了兩種計量方法，所以一個很明顯的特點是：按照公允價值入賬，初始交易費用計入入賬價值。
對于可供出售金融資產(chǎn)來說，同時存在兩種計量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價值了。初始計量沒有什么難點，需要注意的是假如說購買股票的時候沒有宣告發(fā)放股利，也就是說股利是含在公允價值中的，所以計入到入賬價值；另外假如說購進以后宣告發(fā)放了，應(yīng)該沖減投資成本，很多人不能理解，其實沒有什么難點，因為是股票，買進來宣告發(fā)放了，就把購買時候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。
徐老師很強調(diào)這個企業(yè)持有意圖的問題，實際上金融資產(chǎn)中各個資產(chǎn)的名字其實就說明了企業(yè)的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)：所謂交易性就是說為了交易，隨時因為交易就出售了，所以公允價值計量最及時，直接影響當(dāng)期損益；持有至到期投資：很明顯到期時間那么長，要考慮時間價值，所以應(yīng)該考慮實際利率問題；可供出售金融資產(chǎn)：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實如果掌握了可供出售金融資產(chǎn)你就掌握了所有的計量方法。進一步正式因為持有意圖不同決定了會計處理的差異，交易性金融資產(chǎn)對公允價值變動直接計入當(dāng)期損益，利潤表還好看一些有時候，好像價值升高了納稅有點天經(jīng)地義，所以才有了上一場的吵架；可供出售金融資產(chǎn)公允價值直接進入的是所有者權(quán)益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤，因為持有期限長的很容易成為操縱利潤的工具，這也是徐老師強調(diào)的會計中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業(yè)績設(shè)置的處理方法。
2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關(guān)系的就是公允價值變動的處理，這個變動是要計入到所有者權(quán)益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價值變動的計算沒有什么頭緒，因為有了攤余成本來搗亂，所以不知道該怎么計算，實際上雖然是兩種計量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價值基本上是老死不相往來。所以計算公允價值價值變動的時候，壓根就不考慮攤余成本，因為攤余成本實在太高深了，公允價值“百度”一下就知道了，所以一般就考慮上期的公允價值，直接就計算了；攤余成本就復(fù)雜多了，公允價值瞧不起它，它也還瞧不起公允價值，因為相比于比較高深的實際利率攤銷的計算，公允價值的“百度”方法技術(shù)含量之低實在是無法忍受。從這角度說，公允價值計量相當(dāng)于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計量就像是70后，怎么嚴肅學(xué)術(shù)怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。
情景：會計買入可供出售股票第二個月股市又大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：
借：資本公積——其他資本公積 100
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 100
會計：你看看我的賬上，所有者權(quán)益都快沖完了，可憐可憐我們吧！
稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產(chǎn)虧了100，利潤表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會讓你扣嗎？
稅管員拿出利潤表：看看，利潤一點影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。
會計：那虧了怎么辦？
稅管員：真是坐不住，股市有風(fēng)險告訴過你，我就認錢，你什么時候割肉了再來找我吧！屁股決定大腦！下次公允價值漲了我也不會去煩你，行了吧。記住啊，所有者權(quán)益沖減了，也就是做做白日夢，現(xiàn)在虧了，先記著，以后讓你少交點。于是會計做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25
貸：資本公積-其他資本公積 25
知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產(chǎn)，稅法上就認定你的價值就是原來的100，股市風(fēng)云變幻的，成天跟著你擔(dān)驚受怕可不是稅務(wù)局的風(fēng)格，所以稅務(wù)局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務(wù)局看人是比較準的，看你買進來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會計們關(guān)注的，稅務(wù)上沒有那閑工夫跟你會計一起關(guān)注股市。另外需要注意的是公允價值變動影響的是資本公積，那么相應(yīng)的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進一家門。大家對這一點要考慮清楚。
由此生發(fā)一下，很多長期股權(quán)投資權(quán)益法的題目中告訴你，被投資單位因為持有可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計入100資本公積變動，再計入100*25%的遞延所得稅影響，最終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計算自己的投資份額的。
還有一個是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認遞延所得稅的，應(yīng)該確認多少？確認遞延所得稅資產(chǎn)還是負債呢？
情景：假如說之前可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升確認了遞延所得稅負債，后面公允價值下降了應(yīng)該確認遞延所得稅資產(chǎn)嗎？會計到稅務(wù)局商討這個減值的問題：
會計：最近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點稅，這個就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產(chǎn)了，所以叫做遞延所得稅資產(chǎn)，稅哥您看怎么樣？
稅管員：你傻??！你忘記了，你在我這里還有個借條？上個月公允價值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。
于是會計乖乖的縣沖減了遞延所得稅負債，然后超過的部分確認了抵扣卷：遞延所得稅資產(chǎn)。
知識點提示：一項資產(chǎn)或者負債只能是確定一項遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債只能是確認一個，不能兩個同時確認，所以肯定是你要確認另外一個的時候，先要把另外一個給沖減了，然后超過部分才需要正常確認，這個就是有始有終的意思了。
3、最終處置：最終處置的時候和交易性金融資產(chǎn)的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計入的一樣，轉(zhuǎn)出也是影響的是資本公積。
借：資本公積——其他資本公積
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
借：投資收益
貸：資本公積——其他資本公積
知識點提示：公允價值變動之前是計入到資本公積了，本質(zhì)上金融資產(chǎn)還是投資，所以肯定是要計算投資收益的，因此公允價值變動的部分肯定是最終要確認為投資收益的，因此最終處置的時候要把資本公積的身份變?yōu)橥顿Y收益。這個處理實際上和交易性金融資產(chǎn)一個道理，所以對于可供出售來說，掌握了交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)，就應(yīng)該知道可供出售金融資產(chǎn)的公允價值結(jié)轉(zhuǎn)，兩個要懂得相互類比；唯一不同的地方在于，企業(yè)持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤，可供出售金融資產(chǎn)的變動計入到了資本公積中了，而沒有影響當(dāng)期損益，記住這個差異就可以了。
本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識點，同樣對一項資產(chǎn)的整個核算流程進行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時候?qū)W厭煩了，其實就是缺少思考的結(jié)果。
遞延所得稅涉及的問題之三、投資性房地產(chǎn)
1、初始確認：投資性房地產(chǎn)很多人覺得是新的內(nèi)容，其實不是，之前大家都很熟悉經(jīng)營租賃當(dāng)?shù)禺a(chǎn)的核算，實際上投資性房地產(chǎn)為建筑物的就是經(jīng)營租出房地產(chǎn)的情況，如果這樣想想，很多會計處理或者是科目那就是小菜一碟。不過初始認識投資性房地產(chǎn)需要注意持有增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，這里體現(xiàn)的又是企業(yè)持有意圖的問題，又回到了徐經(jīng)長老師說的：資產(chǎn)類型和企業(yè)持有意圖的問題，可以說企業(yè)持有意圖真的解釋了很多種不同的會計處理方法，很多人不理解會計處理原理，本質(zhì)上沒有從這個“持有意圖”的角度去思考。
怎么去了解企業(yè)的持有意圖呢？有的人覺得那是企業(yè)的事情，我們怎么會知道？實際上從名字上就可以看出來，投資性房地產(chǎn)，顧名思義就是房地產(chǎn)是為了投資為目的持有的，區(qū)別于自用！投資為目的那么在乎的是投資收益，所以在歷史成本計量的基礎(chǔ)上，又多了一個公允價值計量方法。為什么不全部用公允價值計量的方法呢？因為房地產(chǎn)有的時候公允價值是不太容易得到的，有的地方房地產(chǎn)可能就無人問津，讓誰來給你公允呢？所以原來的歷史成本法還會繼續(xù)用。這兩種計量方法同樣是彼此沒有什么關(guān)系，兩者也是素未謀面，一個是源遠流長的頑固派，就是認為企業(yè)就應(yīng)該按照歷史成本計算，什么現(xiàn)在資產(chǎn)的公允價值，一概瞧不上，三天兩頭變化的，女人的心一樣，什么時候有個譜呢？公允價值計量法則是現(xiàn)代改革派，充分體現(xiàn)市場變化，就是市場上公允價值變化了，代表你的資產(chǎn)價值也會變化，還守著那“仨瓜倆棗兒”的老古董有什么用？兩種方法仍然是格格不入的，所以才會有了成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式要追溯調(diào)整的問題，但是公允價值不能再轉(zhuǎn)回成本模式了，原因就像是人的消費習(xí)慣一樣，穿慣了新衣服，肯定不會再回去穿打補丁的衣服，人之常情。
情景：會計今天比較高興，因為之前賬面凈額1000萬的投資性房地產(chǎn)終于可以公允價值計量了，經(jīng)過了一場金融危機，房地產(chǎn)市場轉(zhuǎn)暖了，公允價值1500萬，什么之前計提的減值200萬都不需要了，要追溯調(diào)整了，不僅跳投資性房地產(chǎn)的賬戶，還要考慮遞延所得稅。
借：投資性房地產(chǎn)-成本 1500
投資性房地產(chǎn)減值準備 200
貸：投資性房地產(chǎn) 1000
遞延所得稅資產(chǎn) 200*25%=50
遞延所得稅負債 （1500-1000）*25%=125
利潤分配—未分配利潤 472.5
盈余公積 52.5
分析：原來會計賬面凈額1000萬，核算方法變更以后變?yōu)?span lang=EN-US>1500萬，憑空多出的500萬就是公允價值計量引起的價值變動，這部分變動稅法上不予以承認，所以要確認遞延所得稅負債，如果考慮賬面價值800萬，那么應(yīng)納稅暫時性差異700萬，轉(zhuǎn)回之前的減值形成的可抵扣暫時性差異200萬以后，形成應(yīng)納稅暫時性差異500萬。
會計正洋洋得意利潤表飄紅呢，稅管員這個時候來了，看到會計嬉皮笑臉的，估計今天的事情有戲。
稅管員：你看經(jīng)濟危機過去了，你賬上跟你的臉色一樣：紅撲撲的，是不是多交點稅??？今年的納稅任務(wù)比較重哦，幫老弟一把吧。
經(jīng)過了幾輪和稅管員的接觸，會計也變聰明了：大哥，不是我不幫你，你看前兩次咱都說好了，公允價值變了，可是我兜里還是沒錢啊，賬上好看管什么用啊。剛給你確認了125萬的遞延所得稅負債，怎么說也是老弟我欠你的錢啊，以后一起給你。
稅管員：別給我畫餅充饑了，你什么時候賣了才給我交稅，等你這場“及時雨”到了我早就餓死了！順便問一句：什么時候賣啊！
會計：猴年馬月吧！最近經(jīng)濟這么回暖，屁股決定大腦也是你教給我的，我還不得辛苦的持有一段時間看看情況？等等吧！
稅管員比較郁悶，看來次來一趟沒有什么收獲：這樣吧，先預(yù)繳一點吧，幫助老哥我完成任務(wù)吧，就算老哥求你了！
會計一想也不能太讓老哥沒有面子，預(yù)繳就預(yù)繳一點吧：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅
貸：銀行存款
2、持有期間：持有期間公允價值變動仍然是引起遞延所得稅的主要因素，這一點可以參照一下交易性金融資產(chǎn)，因為投資性房地產(chǎn)的公允價值變動也是計入到了當(dāng)期損益：公允價值變動損益中了！不過投資性房地產(chǎn)畢竟是固定資產(chǎn)，多少還是有差別的。原因就在于稅法上不承認公允價值，當(dāng)然也不可能承認公允價值計量方法了，所以會計上一廂情愿的把成本法轉(zhuǎn)換為公允價值計量方法，稅法上根本不認可，依然是計算折舊和攤銷，所以暫時性差異就有兩部分了，一個是因為公允價值變動引起的暫時性差異，這個每個人都很熟悉了；另外一個就是稅法上會繼續(xù)計提折舊而會計上不計提產(chǎn)生的差異，
情景：會計上剛把1500萬的投資性房地產(chǎn)搞定了，以后不用計算攤銷和折舊了，工作量減少了很多，假如按照原來的方法還要按照十年繼續(xù)攤銷，公允價值計量后就天天在“百度”上搜索公允價值就行了，愛看不看那種，清閑自在，這個月公允價值變成1600了，樂滋滋的記錄了一筆賬：
借：所得稅費用 （1600-1500）*25%=25
貸：遞延所得稅負債 25
正好稅管員來了，會計迎上去：大哥，你看看，我又給你畫了個餅，將來我可又欠你錢25萬了哦，以后你要請我吃飯。
稅管員看了看賬本，冷笑了一下：當(dāng)我是傻子？你不止欠我這么多！工作清閑了吧，不知道天高地厚了吧！我告訴過你公允價值這個東西部靠譜，還是老老實實給我計算折舊為好，沒有計算吧。你看今年本來還應(yīng)該計算折舊=1000/10=100，但是你沒有算，讓你扣除的東西這么沒有積極性，所以你以后還欠我100*25%=25萬，總共是50萬，想蒙我？小樣兒！
會計看了看眼前的稅管員，誰說稅管員不懂會計？簡直比會計還會計呢：不愧是大哥啊，又學(xué)到了一招！于是會計補記一筆：
借：所得稅費用 100*25%=25
貸：遞延所得稅負債 25
說明：投資性房地產(chǎn)公允價值計量方法下，不再計提折舊和攤銷，但是稅法上仍然是按照一貫的方法計算攤銷的，這部分差異構(gòu)成了持有期間很典型的一個暫時性差異，很多學(xué)員容易忽略這部分暫時性差異。另外如果是成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，計提減值又是暫時性差異形成的一部分原因，不過這部分已經(jīng)不再是難點了。
3、資產(chǎn)轉(zhuǎn)換：資產(chǎn)轉(zhuǎn)換是投資性房地產(chǎn)核算里面的一個重點和難點，很多人搞不清楚公允價值和賬面價值的差額究竟是計入到資本公積還是當(dāng)期損益。實際上這個地方也并不難，為什么？還是聯(lián)想一下徐經(jīng)長老師的考慮資產(chǎn)的類型的做法就明白。所謂資產(chǎn)的類型和企業(yè)的持有意圖是分不開的，會計處理方法也就是順應(yīng)了資產(chǎn)的不同類型。所謂不是一家人，不進一家門！公允價值后續(xù)計量中變動計入損益，所以公允價值模式向成本模式轉(zhuǎn)變同樣計入到當(dāng)期損益；成本模式計量情況下管的是什么？就只是關(guān)注我之前的歷史成本，什么公允價值壓根就不考慮，那么資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的時候公允價值和賬面價值差額是什么？也許大家還記得資產(chǎn)評估增值的問題，就是說這個資產(chǎn)昨天還不值錢，今天忽然值錢了，這個算誰的？當(dāng)然是投資者的，和誰也沒有關(guān)系。但是不是投資者投入的？當(dāng)然不是，那只能是投資者共有的，所以計入到資本公積。還記得可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動進入資本公積的處理吧，原因就是這么部分變動既不是利潤、也不是股本，那是什么？只能是資本公積了。
所以可以總結(jié)出這樣的規(guī)律：成本模式下的自用、存貨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值和賬面價值的差額影響的是資本公積，因為雖然轉(zhuǎn)換了這個評估價值變動還是在成本模式管轄的天空下發(fā)生的；如果是公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，那么公允價值變動部分計入哪里？因為屬于公允價值計量的時候產(chǎn)生的，所以肯定是計入到當(dāng)期損益了呵呵。知識本來是不難的，難的就是自己不去思考，老師說的每句話其實都是有很深遠的寓意和啟示意義的，只是大家還沒有意識到。徐經(jīng)長老師在金融資產(chǎn)章節(jié)中講解道了很多的原則和處理準則，在以后的章節(jié)中都能用得上，希望大家多從老師的話語話語中思考思考，這樣注會學(xué)習(xí)才能由厚到薄。
遞延所得稅涉及的問題之四、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)
固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之所以擱在一起學(xué)習(xí)，是因為這兩個資產(chǎn)實在是太像了！固定資產(chǎn)看得見摸得著，無形資產(chǎn)就是這一點不好，很多東西都是差不多的，學(xué)習(xí)的時候完全可以把兩個資產(chǎn)放在一起，知道了固定資產(chǎn)也就知道了無形資產(chǎn)。遞延所得稅也是，除了長的不一樣，兩個資產(chǎn)簡直就是雙胞胎呵呵，當(dāng)然還有一些細節(jié)問題需要注意，比如說無形資產(chǎn)后續(xù)支出不能資本化，攤銷起止時間等等，需要大家多注意一下。
1、初始確認：關(guān)于初始計量方面，固定資產(chǎn)沒有什么值得說道的，無形資產(chǎn)這里是個重點，主要是自行開發(fā)無形資產(chǎn)的情況。原因就是說自行研發(fā)無形資產(chǎn)稅法上和會計上確認的價值不一致，形成的是暫時性差異，但是這個差異不需要確認遞延所得稅。
情景：會計終于研發(fā)成功一項無形資產(chǎn)，會計資本化金額100萬，一看稅法上認定的加計扣除50萬，一看這不是暫時性差異嗎？趕緊確認了遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50*25%=12.5
貸：所得稅費用 12.5
會計趕緊去給稅管員表示感謝：大哥啊，謝謝您給我們的這個優(yōu)惠政策啊，又給了我12.5萬的優(yōu)惠券，以后少交這么多的稅，請大餐是肯定的。
稅管員：誰給你的優(yōu)惠券？這個是咱稅務(wù)局給的大禮包，分期送給你，你就到時候確認損益就完了，這么早影響哪門子所得稅費用??？你說你一沒有收到錢，二沒有減了稅，確認什么遞延所得稅呢？
會計：這么說我還是一廂情愿了？
稅管員：低調(diào)一點，咱這是交情，低調(diào)低調(diào)一些。年輕人要淡定！
會計恍然大悟：原來之前的暫時性差異都是兩家都認可的，至少都知道的，不過是明天的錢今天花了，或者是今天的錢存到明天花。這個優(yōu)惠就是天上掉餡餅，好像不應(yīng)該確認所得稅哈。
知識點說明：無形資產(chǎn)初始確認的時候，稅法上允許以后會計上按照50%加計扣除來計算無形資產(chǎn)攤銷，所以計稅基礎(chǔ)就是會計賬面價值的150%，多出的這個50%部分不確認遞延所得稅。為什么？因為這個暫時性差異在確認的時候不影響利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，也就是說這個東西不在會計的監(jiān)控范圍內(nèi)。暫時性差異的關(guān)鍵字一個是“差異”，另外一個是“暫時性”，差異不需要解釋了，誰都能看出來；關(guān)鍵是“暫時性”問題理解不一樣，所謂暫時性就是說會計和稅法處理最終會歸于一致，就是時間上存在差異。但是初始確認的這個50%部分內(nèi)容會計上壓根就不做處理，嚴格來說根本不符合“暫時性”差異的本質(zhì)特征，僅僅是由于計稅基礎(chǔ)的概念定義不清導(dǎo)致了暫時性差異范圍擴大，需要特別針對無形資產(chǎn)這種情況進行規(guī)定。對于考生來說，記住這個規(guī)定就好了，初始確認的差異不影響遞延所得稅。
2、持有期間：固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)持有期間的遞延所得稅問題除了減值這種情況以外，比較典型的就是因為會計和稅法折舊、攤銷方法不一致導(dǎo)致的暫時性差異。固定資產(chǎn)很容易出現(xiàn)折舊方法不一致的情況，相比之下無形資產(chǎn)比較少一些。
情景：會計對上年底購入的固定資產(chǎn)進行了折舊，購入的時候入賬價值1000萬，會計上按照五年雙倍余額遞減法攤銷，稅法上按照十年直線法攤銷。會計上做好帳去報稅：
稅管員：今年的折舊怎么是1000*2/5=400啊？不是直線法攤銷嗎？應(yīng)該是1000/10=100才對啊。
會計：我們采用的是雙倍余額遞減法，這個不是向您打過招呼了嗎？
稅管員：你小子鬼精的很，是想享受過兩年的優(yōu)惠吧，這么像轉(zhuǎn)移利潤到以后年度，跟著我混什么都讓你學(xué)會了。知道的太多了，隊伍不好帶??！
會計：今年不是還多交稅了嗎？您就當(dāng)給我個優(yōu)惠券，以后再用唄，今年您還完成任務(wù)了不是？
稅管員：我這是寅吃卯糧，罪過罪過??！于是會計回去做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （400-100）*25%=75
貸：所得稅費用 75
知識點說明：固定資產(chǎn)后續(xù)計量中很容易因為折舊方法不一致導(dǎo)致暫時性差異，這也是最為普遍的情況。實際上計算暫時性差異很簡單，無非就是分別計算會計和稅法的折舊，然后兩者的差額就是暫時性差異。很多人用計稅基礎(chǔ)的方法計算，也就是計算出會計賬面價值，然后計算稅法計稅基礎(chǔ)，兩者差額確定暫時性差異余額，需要注意的是計算出來的也是遞延所得稅余額，和上期比較就是當(dāng)期發(fā)生額。實際上只要計算本期的會計和稅法各自的折舊就可以了知道當(dāng)期發(fā)生額了，而且這個也符合了暫時性差異的本質(zhì)，就是找出當(dāng)期的差異然后直接確認遞延所得稅。
關(guān)于無形資產(chǎn)來說，持有期間同樣會存在暫時性差異的問題，比如說自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，因為前期已經(jīng)說明稅法上按照50%加計扣除會計上的攤銷，這個差異是否確認遞延所得稅呢？很明顯是不確認的，為什么？就是因為初始確認的時候暫時性差異都沒有確認遞延所得稅，后面實際攤銷的時候也不需要確認遞延所得稅。這個就是打根上就不是一家人，最后肯定也不回進入一家門。確認遞延所得稅很奇怪，現(xiàn)在確認了以后肯定要轉(zhuǎn)回來，自行研發(fā)無形資產(chǎn)很明顯是轉(zhuǎn)不回來的，因為很明顯稅法上這個一廂情愿的舉動會計上并不“感冒”，人家壓根連賬務(wù)處理都沒有，哪里來的暫時性差異問題呢？
四大類金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量
對其中標(biāo)序號的部分作以下說明：
①廣義上的金融資產(chǎn)還包括貨幣資金、長期股權(quán)投資，只是其適用單獨的會計準則，不適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。對于股權(quán)投資，是作為金融資產(chǎn)（狹義，下同）核算，還是作為長期股權(quán)投資核算呢？很多學(xué)員不能很好地區(qū)分，請看如下表格：
其中，主要是對被投資單位不具有共同控制或重大影響的股權(quán)投資，也就是一般來講持股比例小于20%的股權(quán)投資，其實要區(qū)分是否有報價兩種情況看待，若有報價，則作為金融資產(chǎn)核算，若無報價，則作為長期股權(quán)投資核算。
需要說明的是，對于該部分股權(quán)投資，不管是否作為金融資產(chǎn)核算，其減值均應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定計提，但只要是作為長期股權(quán)投資核算的，其減值一經(jīng)計提不允許轉(zhuǎn)回。
②除貸款和應(yīng)收款項外，其余三類金融資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量。
大家在理解時，要將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)放在一起理解，兩者都采用公允價值后續(xù)計量，但前者公允價值變動計入當(dāng)期損益，而后者計入資本公積，并且規(guī)定交易性金融資產(chǎn)不得與其他三類金融資產(chǎn)重分類，在我國證券交易市場尚不健全的情況下，目的是遏制利潤操縱行為。
③對于債券投資和貸款，即可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款，共同點是都存在按照實際利率法確認投資收益的問題。對于一些不具有財務(wù)管理知識的學(xué)員來講，始終不能很好地理解這部分內(nèi)容。
先舉一個小例子，假如您將100元錢存入銀行，年利率為2%，3年活期，復(fù)利計息，每年末提取10元，到期后全部提取。那么：
第一年初，您的存款余額=100元；
第一年末，您的存款余額=100×（1+2%）- 10 = 92元；
第二年末，您的存款余額=92×（1+2%）- 10 = 83.84元；
第三年末到期時您將得到=83.84×（1+2%）= 85.5168元。
每年提取的現(xiàn)金分別為：第一年10元、第二年10元、第三年85.5168元。
按照2%的利率折現(xiàn)，那么其現(xiàn)值 = 10/(1+2%)+10/（1+2%）^2 +85.5168/（1+2%）^3 =100元。也就是說您每年提取的現(xiàn)金，雖然一共得到了105.5168元，但扣除時間價值后，就相當(dāng)于第一年初的100塊錢，即時間價值為5.5168元。
那么回到金融資產(chǎn)，我們開始理解學(xué)習(xí)時所接觸到的攤余成本、實際利率、未來現(xiàn)金流量等概念。對于上面這個小例子，每年末的存款余額其實就是攤余成本，2%相當(dāng)于實際利率，每年提取的現(xiàn)金為未來現(xiàn)金流量。
第一年初現(xiàn)值為100元，如果折現(xiàn)到第二年末，即85.5168/（1+2%）=83.84，也就是攤余成本。假如第二年末預(yù)計存款到期時只能收到81.6元，低于原先預(yù)計的85.5168元，那么新預(yù)計的81.6元在第二年末的現(xiàn)值=81.6/（1+2%）=80元<83.84元，所以在第二年末應(yīng)確認的減值損失=83.84–80=3.84元，在確認減值損失后，第二年末的攤余成本就變?yōu)?span lang=EN-US>80元了，據(jù)此計算第三年的利息收入。
可以推得以下公式：
利息收入 = 期初攤余成本×實際利率
期末攤余成本=期初攤余成本 + 利息收入 - 現(xiàn)金流入 - 減值損失 = 預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
其中的現(xiàn)金流入，可能包括收到的利息，也可能包括提前收回的本金。
以09年教材35頁例題2-5為例，結(jié)合上面的小例子，大家應(yīng)該能夠理解上述公式的含義了！有些學(xué)員可能會想，考試時可否像教材一樣畫出表格？其實這是沒有真正理解的表現(xiàn)。對于持有至到期投資來講，確認投資收益的會計分錄為：
借：應(yīng)收利息
持有至到期投資——利息調(diào)整
貸：投資收益
其中的應(yīng)收利息，如果題目沒有特別說明存在應(yīng)收未收的情況，則可認為是公式中的“現(xiàn)金流入”，而投資收益，則為公式中的“利息收入”，是采用實際利率計算的。所以兩者之差恰好是借方的“持有至到期投資——利息調(diào)整”。
這就意味著，如果不存在應(yīng)收未收利息的特殊情況，持有至到期投資的攤余成本也就是其自身的賬面價值，包括貸款也是這個道理。由于是以攤余成本進行后續(xù)計量的，那么其攤余成本就是賬面價值，這為我們做題時指出了一個更簡化的處理方法。大家此時可以看攤余成本的定義：
金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
?。ㄒ唬┛鄢褍斶€的本金；
?。ǘ┘由匣驕p去采用實際利率將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；
（三）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。
其中第（二）便是“利息調(diào)整”的攤銷額。這三點便印證了上面給出的公式是正確的。
而對于可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，也可能會涉及實際利率法的問題，在第④個問題中作出說明。
④可供出售金融資產(chǎn)以公允價值后續(xù)計量，但是對于債券投資，也會涉及到攤余成本，于是有很多學(xué)員在答疑板中經(jīng)常提問，它不是以公允價值計量嗎？怎么會計算攤余成本？這部分學(xué)員并沒有理解“以公允價值后續(xù)計量”的意思，其含義為它的賬面價值是以公允價值計量的意思，而攤余成本是用來計算投資收益的。于是，我們知道，可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本并不一定等于賬面價值，差額就在于暫時性的公允價值變動上面。由于根據(jù)攤余成本的定義，并不包括公允價值的暫時性變動，只有其發(fā)生減值損失時，才會減少攤余成本。
⑤“內(nèi)插法”計算實際利率。在08年考題中涉及到了實際利率的計算，所以大家應(yīng)當(dāng)掌握這種方法。“內(nèi)插法”的原理是根據(jù)比例關(guān)系建立一個方程，然后，解方程計算得出所要求的數(shù)據(jù)，
例如：假設(shè)與A1對應(yīng)的數(shù)據(jù)是B1，與A2對應(yīng)的數(shù)據(jù)是B2，現(xiàn)在已知與A對應(yīng)的數(shù)據(jù)是B，A介于A1和A2之間，即下對應(yīng)關(guān)系：
A1 B1
A(?) B
A2 B2
則可以按照（A1-A)/(A1-A2)=(B1-B)/(B1-B2)計算得出A的數(shù)值，其中A1、A2、B1、B2、B都是已知數(shù)據(jù)。根本不必記憶教材中的公式，也沒有任何規(guī)定必須B1＞B2
驗證如下：根據(jù)：（A1-A)/(A1-A2)=(B1-B)/(B1-B2)可知：
（A1-A)＝(B1-B)/(B1-B2)×（A1-A2）
A＝A1－(B1-B)/(B1-B2)×（A1-A2）
＝A1＋(B1-B)/(B1-B2)×（A2-A1）
考生需理解和掌握相應(yīng)的計算。
例如：某人向銀行存入5000元，在利率為多少時才能保證在未來10年中每年末收到750元？
5000/750=6.667 或 750*m=5000
查年金現(xiàn)值表，期數(shù)為10，利率i=8%時，系數(shù)為6.710；i=9%，系數(shù)為6.418。說明利率在8-9%之間，設(shè)為x%
8% 6.710
x% 6.667
9% 6.418
?。?span lang=EN-US>x%-8%）/（9%-8%）=（6.667-6.71）/（6.418-6.71） 計算得出 x=8.147。
⑥對于取得金融資產(chǎn)后，取得的投資以前年度的現(xiàn)金股利或利息，對于交易性金融資產(chǎn)，是一律確認為投資收益的，而可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，以及長期股權(quán)投資均要沖減投資成本。這一點要切記。
⑦金融資產(chǎn)減值損失 = 攤余成本 - 預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在上面的小例子中，就是減值損失=83.84 – 80 =3.84元。對于減值損失的計量，我在這里強調(diào)一下可供出售金融資產(chǎn)的處理。由于可供出售金融資產(chǎn)是以公允價值進行后續(xù)計量，所以出現(xiàn)了公允價值變動的計量和減值損失的計量兩個概念。大家可以記憶下面這兩個公式：
公允價值變動 = 賬面價值 – 公允價值
資產(chǎn)減值損失 = 攤余成本 – 公允價值
而賬面價值與攤余成本的區(qū)別在于公允價值暫時性變動上面，即計入資本公積的金額。等到資本公積轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失后，公允價值暫時性變動轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)減值損失，此時攤余成本便與賬面價值相等了。
⑧金融資產(chǎn)在處置或結(jié)算時，要注意交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的兩個“尾巴”，即由“公允價值變動損益”和“資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。如同銷售商品不忘結(jié)轉(zhuǎn)成本一樣，在做題時，不能忘記這一點。在這里對于交易性金融資產(chǎn)，由于公允價值變動損益為損益類科目，年底時會轉(zhuǎn)入“本年利潤”，而在第二年時才處置，仍然要結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益，很多學(xué)員不理解，以為該賬戶已沒有余額，便不需要結(jié)轉(zhuǎn)了。這是錯誤的，關(guān)于這個問題，請看如下總結(jié)：
怎樣理解交易性金融資產(chǎn)在處置時需要將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”？
準則這樣規(guī)定的目的主要有兩點：一是為了更好的核算投資產(chǎn)生的收益，從整個業(yè)務(wù)過程來看，即從交易性金融資產(chǎn)取得、后續(xù)計量、處置整個過程來看，只有把公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益才真實反映了該項業(yè)務(wù)的損益；二是因為公允價值變動損益是一個過渡性科目，平時產(chǎn)生的公允價值變動都是不確定的，隨時都有增加或減少的可能。太不穩(wěn)定，如果直接確認收益，容易造成報表的不真實。但是在該項投資處置后，這項投資產(chǎn)生的收益就已經(jīng)確定了，所以這時將一直在過渡性科目“公允價值變動損益”中核算的金額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)到投資收益中，這時的金額才是真正的投資收益。“公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，所以這筆結(jié)轉(zhuǎn)的分錄并不影響當(dāng)期損益。
若交易性金融資產(chǎn)跨期才出售，在上期期末公允價值變動損益科目的余額已轉(zhuǎn)入本年利潤科目，無余額，即使是這樣，在交易性金融資產(chǎn)處置時，仍應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)持有期間計入公允價值變動損益科目的金額轉(zhuǎn)入投資收益科目，因“公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，所以這筆結(jié)轉(zhuǎn)的分錄并不影響當(dāng)期損益。
⑨對于附追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)的出售，應(yīng)視同短期借款處理。但對于收到款項與票據(jù)面值的差額，中級與注會的處理有差異。中級的做法為：
借：銀行存款
財務(wù)費用
貸：短期借款——本金
而注會的做法為：
借：銀行存款
短期借款——利息調(diào)整
貸：短期借款——本金
我個人認為中級的做法更合理。因為是應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)，視同短期借款，并不是長期借款，時間上往往低于1年，所以一般不應(yīng)考慮時間價值的攤銷，直接計入當(dāng)其財務(wù)費用即可。徐經(jīng)長老師在此處是按照利息調(diào)整來講解的，這里大家理解這個意思即可，注會考試中，目前仍以計入利息調(diào)整為準。
遞延所得稅涉及的問題之五、售后回購
售后回購是個很特殊的銷售行為，但是就是這么一個簡單的事項很容易造成會計和稅法上的差異。售后回購一般情況下是為了籌錢，也就是具有融資性質(zhì)，說白了就是說回購價格要高出銷售價格很多，也就是支付了融資費用了；不具有融資性質(zhì)是什么意思呢？就是會計上說的回購價格是公允價值的情況，這個時候會計和稅法上都是要確認收入的。
【情景】會計剛簽訂了一個售后回購的合同：把自己的成本80萬的產(chǎn)品100萬先賣出去，然后約定半年以后150萬買回來。這個時候稅管員正好上門慰問納稅人。
稅管員：最近忙什么呢？剛看見門口拉貨走人了，看來最近生意不錯啊，最近不要跟我裝可憐，裝窮、乃至裝瘋賣傻，所得稅預(yù)繳可少不了你的。
會計：您真是只知其一，不知其二??！我這是售后回購，現(xiàn)在100萬賣出去了，半年后我還要150萬買回來。
稅管員摸了下會計的腦袋：腦袋沒窟窿啊，怎么就腦子進水了？你是得跟我哭窮，錢都被你買水喝了。
會計：我要不是因為缺錢誰干這事？最近經(jīng)濟不景氣，銀行都不借錢了，總不能出去劫道吧，所以先賣出去周轉(zhuǎn)幾個零花錢，到時候有錢了再買回來。
稅管員想了想，覺得不對：我看你還是跟我哭窮！半年給出去50萬利息。為什么不弄個沒有利息的呢？半年以后原價買回來，確認個收入，我也就收你25%的所得稅，你的利潤表還能好看一些？現(xiàn)在倒好，白白給別人50萬利息，這不是高利貸嗎？寧可交高利貸利息都不給哥們交點稅，有你的小子。我要去銀行問問，看你小子多給了多少利息，多出來的我可不承認啊。
會計頓時無語，晴天霹靂??！轉(zhuǎn)念一想，稅法確實是這樣處理的，不過事已至此了，無法挽回了，還不如找個關(guān)聯(lián)方做個沒有融資性質(zhì)的售后回購，交點稅還能撈點好！現(xiàn)在倒好，里外不是人了，售后回購害死人?。√炷亩惞軉T生了一肚子氣，去晚了一步，少了幾萬塊所得稅，郁悶啊。
【知識點說明】售后回購會計上大多數(shù)情況下是作為一項融資行為處理的，按照新所得稅法的規(guī)定，售后回購確實具有融資性質(zhì)的，稅法上和會計上處理一致，也就是承認的了會計的做法，這也體現(xiàn)了稅法調(diào)整越來越按照新會計準則來進行了。不過這里是存在稅務(wù)風(fēng)險的，會計上假如說是把一項正常的銷售和購進做成售后回購呢？只要售后回購的購買方代買銷售方所需要的原材料就可以了，售后回購合同實際上就是正常銷售和正常購進的兩個合同了，這種情況很明顯提供了逃稅的可能，稅務(wù)局這些官老爺們一般也不會下來查回購的貨物是不是當(dāng)初銷售的貨物。
售后回購到這個時候已經(jīng)簡單了很多了，不具有融資性質(zhì)的，也就是到時候按照公允價值買回來，這個購買方純粹是屬于吃飽了撐的，白白讓別人使用自己的資金，然后不要求一點回報，這樣大公無私的情況不得不讓人相信真實的銷售和購進，所以這種情況會計上和稅法上都是作為銷售和購進兩個過程來處理的，沒有暫時性差異的存在。
具有融資性質(zhì)的售后回購，就是說很明顯回購價格高于銷售價格，高出的部分作為資金的利息核算了，對于這部分新稅法體現(xiàn)了人性化的措施，承認了真實的售后回購融資行為，也就是會計和稅法都不確認收入，回購價格高于銷售價格的部分作為利息費用核算，因此也沒有暫時性差異的問題了。不過就是留下了一個稅收漏洞問題。
售后回購問題在原來的所得稅法下是個比較復(fù)雜的銷售方式，因為舊稅法不承認售后回購的融資性質(zhì)，作為銷售和購進兩個環(huán)節(jié)處理，也就是要確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本的，所以會形成處理差異。新稅法的改變消除了這些差異，也讓售后回購處理比較簡單易懂。
遞延所得稅涉及的問題之六、日后調(diào)整事項
日后調(diào)整事項的會計處理比較復(fù)雜說實話，什么日后訴訟案件結(jié)案、資產(chǎn)減值、銷售退回和會計差錯處理。實際上不管什么情況，調(diào)整原則都是一樣的，只是你要知道每種情況正確的會計處理是什么，或者是新情況下會計處理有什么變化，由此引發(fā)的系列調(diào)整是什么？捋清楚了分錄自然就出來了。所以日后調(diào)整事項處理的關(guān)鍵是對于調(diào)整前和調(diào)整后的會計處理都要知道，然后針對差異調(diào)整，理論上就是這么簡單，要真正掌握還需要靜心去比較。
一、日后訴訟案件結(jié)案
【情景】：會計一個月前最近簽訂一個銷貨合同，購買的人十萬火急，但是由于意外沒有給人家按照正常日期送貨，導(dǎo)致了購買方重大經(jīng)濟損失，人家到是對會計很客氣，一紙訴狀遞到了法院，請求賠償法庭450萬。
會計打電話給購買方：我說你是不是窮瘋了？張嘴就要450萬？干嘛就450萬？我看最多給你陪300萬。
購貨方?jīng)]有跟會計廢話，直接很客氣的說了句：法庭上見！
會計：莫名其妙！掛我電話？誰怕誰？剛好要年中結(jié)賬了，會計確認了一筆300萬的預(yù)計負債：
借：營業(yè)外支出 300
貸：預(yù)計負債 300
快報稅了，會計風(fēng)風(fēng)火火的找稅管員哭窮去了：老大啊，救命??！負債預(yù)計了300萬，您老一定要給我抵稅，不然哥們現(xiàn)金流就斷了。
稅管員：不好意思，你說說自己都沒有底氣，還是預(yù)計負債，說白了就是你自己預(yù)計的唄，自己信口開河的唄。你預(yù)計彗星撞地球我也得讓你抵稅呢？什么時候板上釘釘了再來找我！
會計灰溜溜從稅務(wù)局回來，心想是啊，官司還不知道誰贏誰輸呢。說這話明顯沒有底氣，不管怎樣有骨氣還是好的。于是會計確認了一筆遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 300*25%=75
貸：所得稅費用 75
兩個月過了，法庭宣判了，說讓會計賠償400萬，為了這事勞心勞力，會計都快崩潰了，老板排版了，400萬就400萬，這點小錢不怕什么。隨機老板拍板銀行轉(zhuǎn)賬，給那幫窮瘋了的。
借：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整營業(yè)外支出 100
預(yù)計負債 300
貸：其他應(yīng)付款 400
計算所得稅的時候會計就犯愁了，這個到底讓步讓扣除啊，預(yù)祝找稅管員理論一下：您看這個能不能通融通融啊，剛給了人400萬，您就別往傷口上繼續(xù)給我撒鹽了。
稅管員：這個可以考慮了，兄弟不是不讓你扣除，祝你之前不是預(yù)計負債嗎？既然是預(yù)計的就很可能不太確定，你說怎么讓我?guī)湍?？現(xiàn)在好了，你就是那么多，我拍板了，你扣除吧，讓你少交點稅。
會計：還是老大好?。g天喜地回去調(diào)賬去了。
借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 100
貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整所得稅費用 100*25%=25
遞延所得稅資產(chǎn) 75
【知識點說明】預(yù)計負債要等到實際確定支付的時候才允許稅前扣除所以之前在沒有進入“其他應(yīng)付款”之前，預(yù)計負債是不允許稅前扣除的，所以形成的是可抵扣暫時性差異。所謂的抵扣暫時性差異就是說當(dāng)期是不允許抵扣的，以后允許稅前扣除。所以大家在記憶知識點的時候要注意“顧名思義”，其實很多就直接告訴你是怎么回事了。比方說交易性金融資產(chǎn)，既然說明是為了交易，那么就是隨時可能出售出去，所以誰還出力不討好的計算一下實際利率、來個實際利率攤銷？少點麻煩直接影響的就是當(dāng)期損益了。
日后訴訟案件結(jié)案要區(qū)分是不是所得稅匯算清繳之前，如果是之前的，就說明預(yù)計負債允許稅前扣除影響的是報告年度的所得稅，而不是當(dāng)年度的；假如說是所得稅匯算清繳之后呢？那么對不起了，已經(jīng)匯算清繳完畢，所有的冤屈都不能上訴了，全部通通在當(dāng)年調(diào)整，所以也牛是影響當(dāng)年的應(yīng)繳所得稅了，對于報告年度呢？形成的是個暫時性差異，也就是說這個事項的影響不能在報告年度扣除，而是在當(dāng)年度扣除，很明顯是暫時性差異。所以大家在理解的時候要注意思考和串聯(lián)，很多知識就是這樣串聯(lián)起來的。
二、日后資產(chǎn)減值
日后期間發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值，或者說進一步減值，這個必須是資產(chǎn)負債表日就已經(jīng)存在的事項了，比如說日后期間發(fā)現(xiàn)債務(wù)人財務(wù)嚴重困難了，一般來說財務(wù)困難肯定不是一天兩天的事情，資產(chǎn)負債表日就已經(jīng)存在了，所以要對報表進行調(diào)整；假如說是日后期間下了場雷雨，債務(wù)人廠子被雷劈了，財務(wù)困難了，這個事項一般不調(diào)整了，原因大家都明白了。
關(guān)于減值問題，掌握進一步減值的處理就好了，意思實際上就是資產(chǎn)負債表日確認了減值100萬，確認了遞延所得稅資產(chǎn)100*255=25，后來發(fā)現(xiàn)財務(wù)困難了，應(yīng)該確認減值200萬才是對的，所以增加100萬的減值，因此繼續(xù)確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬；有人說為什么不能影響應(yīng)交所得稅呢？其實原因是這樣的：會計上計提的減值都是會計一個人信口開河，在資產(chǎn)沒有賣出去之前，所有的減值都是不現(xiàn)實的，稅務(wù)局看的就是最終的結(jié)果，就像是談戀愛山盟海誓一樣，會計就隨便被別人的甜言蜜語沖昏頭腦，稅務(wù)局則是只看重后果，是騾子是馬拉出去溜溜，光說不練假把式，山盟海誓兌現(xiàn)了才叫本事。所以減值一般不讓你扣除，但是以后發(fā)生了是可以扣除的，意思是什么？一方面說明這個是暫時行差異，不影響應(yīng)交所得稅；另外說明減值就是會計上一個人閑的沒事折騰罷了，稅法上壓根人家就不管什么減值不減值的，所以自然不會影響到應(yīng)交所得稅了。
所以你要問這個事項影響不影響所得稅，且不管會計上怎么處理，先問問稅務(wù)局怎么處理，人家說讓你影響就影響然后再做賬務(wù)處理。很多人不明白應(yīng)交所得稅和遞延所得稅的關(guān)系，實際上應(yīng)交所得稅是稅務(wù)局說了算的，所以事項的處理要看稅務(wù)局的眼色；至于遞延所得稅就是對于稅法和會計上處理不一致的事項進行的一個折中的處理，關(guān)于遞延所得稅的意義可以參照之前的知識點連載。
遞延所得稅涉及的問題之七、日后調(diào)整事項
日后調(diào)整事項的會計處理比較復(fù)雜說實話，什么日后訴訟案件結(jié)案、資產(chǎn)減值、銷售退回和會計差錯處理。實際上不管什么情況，調(diào)整原則都是一樣的，只是你要知道每種情況正確的會計處理是什么，或者是新情況下會計處理有什么變化，由此引發(fā)的系列調(diào)整是什么？捋清楚了分錄自然就出來了。所以日后調(diào)整事項處理的關(guān)鍵是對于調(diào)整前和調(diào)整后的會計處理都要知道，然后針對差異調(diào)整，理論上就是這么簡單，要真正掌握還需要靜心去比較。
一、日后期間銷售退回
【情景】：會計的單位資產(chǎn)負債表日之前接了個大的單子，賣了1000萬的產(chǎn)品，成本800萬，老板美得屁顛屁顛的；會計一查才發(fā)現(xiàn)，原來這個客戶信用一直都不好，欠賬經(jīng)常是賴著不還，有錢也喜歡裝窮，所以形勢一片大好之下隱藏著危險，會計是如履薄冰，于是資產(chǎn)負債表日確認了20%的壞賬準備以及遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1000*20%*25%=50
貸：所得稅費用 50
這天正好稅管員又來串門，傳達有關(guān)企業(yè)所得稅匯算清繳的精神，一見會計臉上不太好看，便知道了八九分：前幾天聽說你一趟一趟大車往外拉貨，銷售不錯吧。
會計一臉苦相，嘴微微動了一下，稅管員：我知道，又有問題，你又想跟我哭窮
會計開始做不住了，想爭辯兩句，稅管員再次搶話：這回我相信你不是裝窮！確認壞賬了吧，遞延所得稅資產(chǎn)？以后讓你少交稅沒有問題。
會計想解釋解釋，嘴剛張開，稅管員插話：錢沒有收到，你那客戶是我管轄的，據(jù)說你這批貨放久了，人家可能會退貨！
會計聽了忽然高興了：退貨好?。∵@批貨寧可肉爛在鍋里！
果然沒幾天，客戶要求退貨，之前計提的壞賬什么都要沖回，另外稅法上也認可銷售退回，所以允許扣減所得稅：
借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 （1000-800）*25%==50
貸：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整所得稅費用 50
借：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整所得稅費用 50
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50
【知識點說明】日后期間銷售退回因為會計上和稅法上處理是一樣的，也就是都是沖減收入和成本，所以肯定這個事項同時影響了稅法上的所得稅，因此會計上要沖減應(yīng)交所得稅。這里其實就告訴我們一個信息：沖減所得稅事項的必須是該事項影響了稅法的處理，影響了所得稅的計算，對于考試中來說一般都是會計和稅法處理一致的事項；而確認遞延所得稅的事項肯定是會計和稅法處理不一致的情況，比如上面說到的會計計提減值，影響當(dāng)期損益，但是稅法根本不認可減值，不管你提多少，不管你會計上怎么哭窮，要想少交所得稅肯定是沒門的；當(dāng)然影響所得稅也只是當(dāng)期不影響，以后還是可以再稅前扣除的，那么就形成了這樣一個時間性差異，所以稱之為暫時性差異。對于會計上來說以后可以抵減所得稅的不就是相當(dāng)于你的一項資產(chǎn)嗎？所以減值確認的是遞延所得稅資產(chǎn)。
有的同學(xué)高不清楚什么時候調(diào)整應(yīng)交所得稅，什么時候調(diào)整遞延所得稅，實際上是沒有從會計和稅法的差異角度去考慮問題。首先是會計和稅法處理一致的事項，也就是肯定是影響了稅法規(guī)定的事項一般是同時影響應(yīng)交所得稅的；對于會計和稅法處理不一致的事項，大家要學(xué)會分析會計和稅法到最后是不是殊途同歸，是不是僅僅是時間問題？如果是，那么一般屬于暫時性差異的事項，需要確認遞延所得稅。
從遞延所得稅的角度來看銷售退回，大家可以看到會計和稅法處理的異同點，這個是我們需要關(guān)注的關(guān)鍵點，所謂的計稅基礎(chǔ)的概念也是強調(diào)“稅前可以扣除的金額”這個關(guān)鍵性問題，這個實際上就是提示大家關(guān)注會計和稅法對于當(dāng)期扣除的處理問題，那么直接找到這個差異代表你的遞延所得稅的處理已經(jīng)掌握了本質(zhì)。
二、日后期間會計差錯更正
日后期間差錯更正，有的人不明白應(yīng)該怎么去做，出現(xiàn)差錯了調(diào)整什么。實際上問題的關(guān)鍵還是對業(yè)務(wù)處理流程不熟悉，沒有跟著正常的業(yè)務(wù)處理追蹤下去，如果能夠把握好處理的流程，那么發(fā)現(xiàn)錯誤了就能很快找到錯誤的環(huán)節(jié)，并能對后面的影響找準，進而寫出正確的會計調(diào)整分錄。
【情景】會計為一項差錯正一籌莫展，具體是日后期間發(fā)現(xiàn)上年度一個生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊100忘記計提了，總額是100萬，該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)了兩個批次的產(chǎn)品，已經(jīng)銷售50%，已經(jīng)完工30%，20%還在生產(chǎn)過程中，真不知道該怎么調(diào)整。
稅管員再次來宣傳企業(yè)所得稅匯算清繳的基本精神，又一次看到會計陰沉的臉，試探性的問：給爺笑一個！
會計一下被逗樂了，看著稅管員大哥像見到了救星，說出了自己的問題，一五一十的……稅管員聽完，摸了摸剛刮完胡子的下巴：很簡單啊，送你六個大字“各回各家，各找各媽”。幫你分析分析。
會計剛想嘲笑一下稅管員大哥“得瑟”的樣子，聽完了覺得有道理：愿聞其詳！
稅管員：你傻??！銷售的產(chǎn)品影響什么了？你的主營業(yè)務(wù)成本啊，你調(diào)整成本不就好了嗎？正在生產(chǎn)的影響的是什么？生產(chǎn)成本啊，或者說是半成品，你追蹤過去就可以了！沒有賣出去的再哪里？庫存商品，然后你調(diào)整就OK了！各回各家，各找各媽就是這個意思！
會計一聽豁然開朗，差錯不可怕，可怕的是你被差錯嚇怕了！找到差錯的根源，順藤摸瓜找到影響的范圍就什么都可以了。
借：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本 50
生產(chǎn)成本 20
庫存商品 30
貸：累計折舊 100
會計：你看，我調(diào)整了成本了，是不是這個所得稅……？
稅管員：該多少就是多少，還沒有匯算清繳不是！這也是我今天宣傳的目的，好好體會！
借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 50*25%=12.5
貸：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整所得稅費用 12.5
【知識點說明】差錯更正的本質(zhì)就在于確定發(fā)生差錯的環(huán)節(jié)，然后追蹤差錯的影響，然后對癥下藥就可以了。上面案例中的問題比較簡單，還有的會涉及到遞延所得稅的問題，比如說沒有計提減值，這個事項肯定不影響所得稅的處理，僅僅是會計上的一廂情愿，所以影響的是遞延所得稅；有的是多計提了減值的，那么只要沖回遞延所得稅就可以了，對應(yīng)交所得稅是沒有影響的。
到現(xiàn)在，日后調(diào)整事項中涉及到的遞延所得稅問題就說完了，遞延所得稅涉及到的知識點也大體上講述完畢，下一階段會轉(zhuǎn)向其他的主線，比如攤余成本計量的資產(chǎn)等等。說的不夠全面，也不算權(quán)威，但愿能給大家的思路帶去啟示，按照一定的線索和主線去復(fù)習(xí)最適合有一定基礎(chǔ)的、學(xué)習(xí)過一兩遍的學(xué)員，所謂溫故而知新，不僅僅說的是看過多少遍，更在乎的是怎么去看，從什么角度看的問題。橫看成嶺側(cè)成峰，希望古人的視角也能給大家的學(xué)習(xí)帶去一些幫助。
