房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)車位稅務(wù)處理探討

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的車位，有兩種形式，一種是車位屬于人防設(shè)施; 另一種是地產(chǎn)公司擁有所有權(quán)，但是在銷售時，只能出售使用權(quán)，因為根據(jù)建筑法相關(guān)規(guī)定，車位辦不了房產(chǎn)證（包下地上或地下，各地有一定差異，現(xiàn)在有些省市可以辦理房產(chǎn)證），第二種情況還包括超規(guī)劃，不能辦理產(chǎn)權(quán)。因此，不同形式的車位，在稅務(wù)處理上，采取不同的核算方式。

一、屬于地下人防工程車位稅務(wù)處理

地下人防工程，是房地產(chǎn)開發(fā)公司經(jīng)常碰到的一個項目，是房地產(chǎn)公司會計人員的一個重點和難點。

人民防空工程包括為保障戰(zhàn)時人員與物資掩蔽、人民防空指揮、醫(yī)療救護等而單獨修建的地下防護建筑，以及結(jié)合地面建筑修建的戰(zhàn)時可用于防空的地下室。（《人民防空法》第十八條。）

對于開發(fā)公司來說，人防工程的支出是一種義務(wù)，帶有強制性的特點。根據(jù)《人民防空法》第二十二條規(guī)定：“城市新建民用建筑，按照國家有關(guān)規(guī)定修建戰(zhàn)時可用于防空的地下室。”同時，根據(jù)《關(guān)于改變結(jié)合民用建筑修建防空地下室規(guī)定的通知》（人防委字〔１９８４〕９號）：“三、結(jié)合民用建筑修建防空地下室，一律由建設(shè)單位負責修建?！?br/>   開發(fā)公司可以選擇的只能是修建人防工程，還是繳納異地建設(shè)費。根據(jù)《建設(shè)部印發(fā)關(guān)于規(guī)范防空地下室易地建設(shè)收費的規(guī)定的通知》（計價格〔2000〕474號）：“二、對按規(guī)定需要同步配套建設(shè)，但確因下列條件限制不能同步配套建設(shè)的，建設(shè)單位可以申請易地建設(shè)?！碑斎涣?，如果要修建人防工程的，從節(jié)約成本的角度來說，開發(fā)公司盡量選擇物資掩蔽的地下人防，盡量避免修建人員的地下人防。
   在房屋測量和銷售的時候，根據(jù)建設(shè)部《商品房銷售面積計算及公用建筑面積分攤規(guī)則》第九條明確規(guī)定，“作為人防工程的地下室也不計入公用建筑面積?！睆闹锌梢钥闯?，人防工程是不包含在商品房的面積當中，當然是無法正常對外銷售的。
   目前，人防工程的所有權(quán)有一定的爭議。通常，有三種意見：
   1、國家所有：根據(jù)《關(guān)于平時使用人防工程收費的暫行規(guī)定》第二條：“人防工程及其設(shè)備設(shè)施是國家的財產(chǎn)”，同時各地方也有相類似的規(guī)定，例如《大連市人民防空管理規(guī)定》第二十條：“人民防空工程使用人應(yīng)向人民防空主管部門申領(lǐng)人防工程使用證，按規(guī)定簽訂使用協(xié)議書?！痹趯嶋H操作中。開發(fā)商在竣工后也需要將人防工程移交給當?shù)氐娜朔啦块T，當然大多數(shù)又簽訂了使用協(xié)議書，租了回來。
   2、開發(fā)單位所有：根據(jù)《人民防空法》第五條：“人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有?！?人防工程沒有包含在商品房的面積當中，也就不歸業(yè)主所有。投資者當然就是開發(fā)單位了。
   3、業(yè)主全體所有：根據(jù)《物權(quán)法》第七十條：“業(yè)主對建筑物內(nèi)的住宅、經(jīng)營性用房等專有部分享有所有權(quán)，對專有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的權(quán)利。”同時，由于開發(fā)單位通常將人防工程的成本放在了整個銷售項目的成本當中，相當于全體業(yè)主購買了人防工程的投資。同樣根據(jù)《人民防空法》第五條，應(yīng)當屬于業(yè)主所有。
   從目前的實踐來看，國家所有說占據(jù)主動。當時由于防空工程的特殊性，無論是開發(fā)單位和業(yè)主都不可能擁有完全的所有權(quán)，因此傾向于國家所有，只不過是由開發(fā)單位回租使用而已。下面的相關(guān)稅收都按照國家所有說來進行處理。

1、人防成本所得稅扣除

對人防工程費用，房地產(chǎn)企業(yè)只有兩種選擇：自建或繳納人防異地建設(shè)費，既然繳納人防費就可以進入成本，那么自建的成本理應(yīng)在所得稅前扣除。
   根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）“（1）屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費用按公共配套設(shè)施費的有關(guān)規(guī)定進行處理。”

人防工程的設(shè)計、施工、監(jiān)理、報竣等工作都需要當?shù)氐娜朔啦块T進行監(jiān)督，竣工后無償移交給人防部門。在實際工作中，往往無法單獨核算，需要計算分攤?cè)朔拦こ痰某杀?，匯總后并入到整個項目的公共配套設(shè)施中，在所得稅前進行扣除。
   2、出租時的營業(yè)稅
   人防工程移交后，通常開發(fā)單位提出申請，簽訂租賃合同并領(lǐng)取人防工程使用證后，會將人防工程回租過來。這時候進行適當改造，大都改造成地下車庫，然后對外轉(zhuǎn)租。因為所有權(quán)性國家，因些只能對外租賃處理，簽定租賃合同，即使簽訂使用合同，也應(yīng)視同租賃合同處理，大都是一次性交納租賃款。
    對于這部分租金的收入，不能按照銷售不動產(chǎn)的稅目來走，應(yīng)按照租賃業(yè)的稅目來走。理由如下：
   （1）根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］076號）“五、關(guān)于轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)征稅問題單位和個人將承租的場地，物品，設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也屬于租賃行為，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅?！?br/>   （2）根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的批復(fù)》（國稅函[2005]83號）“一、對具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認定為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)永久使用權(quán)，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)－－租賃業(yè)”征收營業(yè)稅?！?br/>   營業(yè)稅的納稅時間，由于是一次性收款，根據(jù)《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）“五、單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認為收入的時間為準?！笨梢园凑諘嫹矫娴囊?guī)定，分期納稅。但由于所得稅方面的要求，以及實務(wù)中的處理習慣，還是建議在收到與收款的時候，一次性繳納營業(yè)稅，以避免麻煩。

人防車位出租，在發(fā)票使用上應(yīng)使用服務(wù)業(yè)發(fā)票，而不是不動產(chǎn)發(fā)票。
   3、出租時的所得稅
　  根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的相關(guān)規(guī)定，租金收入應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，就是說在按照合同規(guī)定收到款項的時候一次性確認為收入。同時，將支付給人防部門的租金和改造的費用配比扣除。
   4、印花稅
   根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令[1988]第11號）財產(chǎn)租賃合同，按租賃金額千分之一貼花。稅額不足一元的按一元貼花。注意，按照合同總金額一次性交納。合同未到期解除合同的，印花稅不作調(diào)整。
  5、房產(chǎn)稅
   2005年12月31日以前，根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財稅地字[1986]8號）第十一條：“為鼓勵利用地下人防設(shè)施，暫不征收房產(chǎn)稅?！?br/>   2006年1月1日起，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅［2005］181號），明確規(guī)定：出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅。
  人防部分由地產(chǎn)公司自己使用，不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅，因為是地產(chǎn)公司從人防辦承租的，當然人防不屬于地產(chǎn)公司資產(chǎn)，在賬上也沒有體現(xiàn)。如果開發(fā)公司將人防部分對外轉(zhuǎn)租，對于轉(zhuǎn)租相關(guān)的房產(chǎn)稅，目前國家沒有統(tǒng)一明確的政策，各地對轉(zhuǎn)租房產(chǎn)征稅規(guī)定各有不同，大約有三種：
    （1）、對于轉(zhuǎn)租收入不征收房產(chǎn)稅；
 （2）、發(fā)生轉(zhuǎn)租，由轉(zhuǎn)租人按租金全額收入按綜合稅率繳房產(chǎn)稅；
 （3）、發(fā)生轉(zhuǎn)租，由轉(zhuǎn)租人按租金差額收入按12%繳房產(chǎn)稅。
根據(jù)房產(chǎn)稅的相關(guān)規(guī)定，以及各地的主流做法，還是認為轉(zhuǎn)租不應(yīng)當繳納房產(chǎn)稅：
 （1）、根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定：房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。開發(fā)公司既不是人防工程的所有人或承典人，也不存在產(chǎn)權(quán)未確定的情況，因此不是納房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。
 （2）、根據(jù)《上海市地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)的租金收入停止征收房產(chǎn)稅的通知》(滬地稅地〔1996〕42號)規(guī)定：“房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)類稅，不同于流轉(zhuǎn)稅，根據(jù)規(guī)定應(yīng)由房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人或代管人為納稅義務(wù)人。現(xiàn)對出租房產(chǎn)已由產(chǎn)權(quán)所有人或代管人按租金收入繳納房產(chǎn)稅，是否要再對承租人將租入房產(chǎn)進行轉(zhuǎn)租按收取租金高于原支付租金的差額征收房產(chǎn)稅的問題，經(jīng)請示國家稅務(wù)總局地方稅務(wù)司后，決定本市關(guān)于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)按其收取租金高于原支付租金的差額征收房產(chǎn)稅的規(guī)定停止執(zhí)行。”
 （3）、《成都市地稅局關(guān)于房產(chǎn)稅、土地使用稅、耕地占用稅、契稅若干問題的解答》(成地稅發(fā)[1994]第8號)規(guī)定，對轉(zhuǎn)租房屋的轉(zhuǎn)租人，因產(chǎn)權(quán)不屬轉(zhuǎn)租人，對轉(zhuǎn)租人所得的租金收入，不應(yīng)再征房產(chǎn)稅。
 （4）《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于明確房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》大地稅函［2006］149號第三條規(guī)定：關(guān)于轉(zhuǎn)租房屋是否征收房產(chǎn)稅問題：對轉(zhuǎn)手出租房屋所取得的租金收入，不繳納房產(chǎn)稅。

 因此，開發(fā)公司轉(zhuǎn)租不應(yīng)當繳納房產(chǎn)稅，但建議同當?shù)氐亩悇?wù)機構(gòu)聯(lián)系，進行確認。
   6、土地增值稅
   根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。
   由于轉(zhuǎn)租人防工程沒有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，也沒有轉(zhuǎn)讓建筑物的所有權(quán)，因此不涉及土地增值稅。

二、擁有所有權(quán)的車位稅務(wù)處理

    對于由地產(chǎn)公司開發(fā)擁有所有權(quán)的車位，對外銷售時不管是否能夠辦理產(chǎn)權(quán)，都應(yīng)按銷售進行處理，在發(fā)票使用上應(yīng)開具不動產(chǎn)發(fā)票，在稅種稅率上跟銷售住宅等開發(fā)產(chǎn)品一樣處理。

以上是個人對車位稅務(wù)處理的愚見，希望大家提出寶貴意見，共同談討。上述內(nèi)容參考了網(wǎng)上相關(guān)資料。

一、地下車位應(yīng)首先明確：由人防設(shè)施形成的車位，產(chǎn)權(quán)歸人防部門，此部分成本應(yīng)從總成本中扣除，分攤到銷售或自用部分的開發(fā)成本中，做為公共配套設(shè)施費用分攤出去，因此，在財務(wù)帳上不體現(xiàn)這一部分成本。如果將此銷售出去，實為租賃業(yè)務(wù)，營業(yè)稅稅率是5%。但是，人防設(shè)施一般為地產(chǎn)公司從人防辦租賃的，由于人防辦屬于免稅部門，此項業(yè)務(wù)房產(chǎn)稅上是否為轉(zhuǎn)租行為？存在爭議，各地尚未統(tǒng)一，轉(zhuǎn)租行為，房產(chǎn)稅是免稅的，但問題是人防辦是免稅部門。
二、不論地下及地上車位如果能夠辦理產(chǎn)權(quán)的，與開發(fā)產(chǎn)品核算一致。通常情況下對于車位，有些地區(qū)只能對整個車位辦理一個大產(chǎn)權(quán)，但是對于出售每一個車位不能辦理產(chǎn)權(quán)（有的城市可以辦理），如果是這種情況，整個車位大產(chǎn)權(quán)歸地產(chǎn)公司，對外出售的是使用權(quán)，在財務(wù)上，這部分開發(fā)成本應(yīng)做為固定資產(chǎn)核算，出售使用權(quán)時，適用的營業(yè)稅稅目及發(fā)票使用上難以確定，稅率不存在問題。土地增值稅不繳納，因為出售的不是產(chǎn)權(quán)，房產(chǎn)稅應(yīng)從價計征。由于營業(yè)稅稅目不知如何確定，發(fā)票的使用上存在問題，如果開具的是資產(chǎn)類發(fā)票，購買方如果是企業(yè)將不能予以一次性費用化處理，同時由于沒有產(chǎn)權(quán)，即使是分期費用性處理也存在障礙。
三、對于地面車位等不屬于開發(fā)產(chǎn)品及產(chǎn)權(quán)不歸地產(chǎn)公司的資產(chǎn)，面臨的稅務(wù)問題，是否應(yīng)界定為租賃行為，實際上為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而不是提供服務(wù)，個人認為認定租賃處理比較公允。當然帳外處理這樣的問題將不會存在上述問題，特別是出售給個人的行為。
以上僅為個人觀點！