目次
一、稅務(wù)案件證據(jù)規(guī)則之內(nèi)涵：?jiǎn)栴}的提出
二、稅務(wù)案件的證明責(zé)任：誰(shuí)對(duì)事實(shí)真相負(fù)舉證責(zé)任
三、稅務(wù)案件的證明標(biāo)準(zhǔn)：對(duì)事實(shí)真相證明到何種程度
四、證據(jù)的收集與證明：如何運(yùn)用證據(jù)

 

　　證據(jù)規(guī)則是指確認(rèn)證據(jù)的范圍、調(diào)整和約束證明行為的法律規(guī)范的總稱，包括證據(jù)效力、證明責(zé)任、證明標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。在稅務(wù)稽查中，證據(jù)是保證案件質(zhì)量的基石。但我國(guó)缺乏行政執(zhí)法證據(jù)規(guī)則方面的專門制度，最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》雖在一定程度上彌補(bǔ)了這一制度疏缺，但因行政訴訟證據(jù)與行政執(zhí)法證據(jù)在證明對(duì)象、證明目的等方面之差異性、稅務(wù)案件較一般行政案件之特殊性，具體到稅務(wù)稽查案件時(shí)，涉及證據(jù)的關(guān)聯(lián)性、充分性及證明責(zé)任等問(wèn)題常起爭(zhēng)議。因此，對(duì)稅務(wù)案件證據(jù)規(guī)則進(jìn)行專門規(guī)范，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

 

　　一、稅務(wù)案件證據(jù)規(guī)則之內(nèi)涵：?jiǎn)栴}的提出

 

　　究其本質(zhì)，稅務(wù)稽查活動(dòng)是一種收集確認(rèn)證據(jù)、運(yùn)用證據(jù)證明案件事實(shí)、根據(jù)案件事實(shí)做出稅務(wù)決定的執(zhí)法過(guò)程。“證據(jù)不僅為一切裁判之基礎(chǔ)，亦系事實(shí)認(rèn)定之基礎(chǔ)。無(wú)論其為實(shí)體或形式裁判，其裁判之作成，均離不開證據(jù)，亦即以證據(jù)之有無(wú)而形成實(shí)體或形式裁判”，“為使證據(jù)認(rèn)定之事實(shí)真實(shí)，適用之法律正確，不能無(wú)一定之法則，以資準(zhǔn)繩。稱此為法則，為證據(jù)法則。” [1]目前對(duì)稅務(wù)稽查案件證據(jù)規(guī)則雖無(wú)專門規(guī)范，但在具體案件中卻是無(wú)法回避的。如具體案件中有關(guān)證據(jù)是否合法、證據(jù)是否充分、證據(jù)能否證明某一事實(shí)、某一案件事實(shí)由誰(shuí)證明等問(wèn)題，實(shí)質(zhì)為證據(jù)規(guī)則之考量。

 

　　證據(jù)規(guī)則一般包括證據(jù)效力、證明責(zé)任、證明標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》有關(guān)行政訴訟證據(jù)的種類、來(lái)源、屬性、程序、效力及審查判斷等規(guī)定，其側(cè)重于證據(jù)證明能力之規(guī)范，對(duì)稅務(wù)稽查中證據(jù)收集之程序、證據(jù)固定之形式具有規(guī)范作用。而關(guān)于證據(jù)之證明力、證明責(zé)任及證明標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，缺乏針對(duì)稅務(wù)案件特殊性之特別規(guī)定，司法實(shí)踐及稽查實(shí)務(wù)中更多依賴于承辦人員的“自由裁量”，并易引起爭(zhēng)議。如下述案例：

 

　　【案例A】某醫(yī)療銷售有限公司系增值稅一般納稅人，其銷售對(duì)象主要為醫(yī)院和醫(yī)療設(shè)備代理商。其主管國(guó)稅機(jī)關(guān)于2008年對(duì)其辦公經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所進(jìn)行了突擊檢查，在該公司財(cái)務(wù)部門發(fā)現(xiàn)一臺(tái)電腦，內(nèi)有財(cái)務(wù)軟件記錄有該公司商品進(jìn)銷存情況，該電腦為該公司財(cái)務(wù)人員張某使用。根據(jù)電腦記錄與公司申報(bào)情況比對(duì)，該公司2007年少申報(bào)銷售收入3000萬(wàn)元、2008年1-5月份少申報(bào)銷售收入1700萬(wàn)元。張某在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其的詢問(wèn)筆錄中表示：一些代理商為了進(jìn)貨價(jià)格便宜些，進(jìn)貨時(shí)不要求開具發(fā)票，對(duì)于進(jìn)貨不要求開票的銷售收入，該公司要求購(gòu)貨方把貨款直接打入該公司財(cái)務(wù)人員個(gè)人信用卡上，未將收入記入正式賬簿?；槿藛T對(duì)個(gè)人信用卡與電腦銷售記錄比對(duì)，無(wú)法全部一一對(duì)應(yīng)。因其電腦記錄中未全部記錄購(gòu)貨方名稱且記錄較多，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)記錄逐一核實(shí)來(lái)確認(rèn)賬外經(jīng)營(yíng)記錄真實(shí)，只能部分核實(shí)。同時(shí)，該公司賬外經(jīng)營(yíng)部分的成本、費(fèi)用未取得合法票據(jù)，無(wú)法查實(shí)。該公司法人代表李某對(duì)電腦記錄的真實(shí)性予以否認(rèn)，表示其是為了從生產(chǎn)商多獲得促銷費(fèi)而虛做了收入，但無(wú)法確認(rèn)哪些記錄是虛假記錄，也未能舉證證實(shí)其主張。其認(rèn)為依據(jù)《增值稅暫行條例》第19條 [2]規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無(wú)證據(jù)證明電腦記錄中的發(fā)出商品已全部實(shí)現(xiàn)銷售，因此，不能按照電腦記錄來(lái)補(bǔ)稅。

 

　　本案涉及證據(jù)規(guī)則問(wèn)題主要表現(xiàn)在：

 

　　一是證據(jù)效力問(wèn)題。如，電腦中的商品進(jìn)銷存記錄如何收集？證據(jù)如何固定？張某的證人證言如何認(rèn)定等。

 

　　二是證明責(zé)任分配問(wèn)題。如，是由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)證明賬外經(jīng)營(yíng)記錄已實(shí)現(xiàn)銷售，還是由納稅人來(lái)證明賬外經(jīng)營(yíng)記錄未實(shí)現(xiàn)銷售？是由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)證明其賬外經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的成本費(fèi)用，還是由納稅人來(lái)舉證以獲得稅前扣除？

 

　　三是證明標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。就現(xiàn)有的證據(jù)材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)是對(duì)所有的賬外經(jīng)營(yíng)記錄征稅，還是僅對(duì)核實(shí)的記錄征稅？對(duì)賬外經(jīng)營(yíng)記錄有無(wú)必要逐一核實(shí)？

 

　　本文以該案例為視角，對(duì)稅務(wù)案件證據(jù)規(guī)則以表管窺之見。

 

　　二、稅務(wù)案件的證明責(zé)任：誰(shuí)對(duì)事實(shí)真相負(fù)舉證責(zé)任

 

　　《行政訴訟法》第三十二條規(guī)定：“被告對(duì)作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出具體行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件”。這是否意味著，在事實(shí)真相經(jīng)過(guò)行政機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查后仍未獲得證明時(shí)，其不利后果一律由行政機(jī)關(guān)來(lái)承擔(dān)，而行政相對(duì)人承擔(dān)所有有利的結(jié)果？若上述推論成立，案例A中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要證明其補(bǔ)征企業(yè)所得稅合法，不但要證明其確定的銷售收入合法，還要證明其確定的稅前扣除項(xiàng)目合法。當(dāng)納稅人賬外經(jīng)營(yíng)部分的成本費(fèi)用無(wú)法查實(shí)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法承擔(dān)舉證責(zé)任，則承擔(dān)不利后果。筆者認(rèn)為，上述推論并不成立。

 

　　（一）行政程序中證明責(zé)任分配的實(shí)證分析

 

　　行政訴訟證據(jù)的證明對(duì)象是行政機(jī)關(guān)的具體行政行為，行政證據(jù)的證明對(duì)象是某種行政法律事實(shí)。雖然行政訴訟中，法院要對(duì)行政機(jī)關(guān)的“事實(shí)認(rèn)定”予以審查，但“被告對(duì)作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任”并不意味著，行政機(jī)關(guān)一定要查明案件真相才能做出某種具體行政行為。行政機(jī)關(guān)作出某種具體行政行為的依據(jù)是“法律事實(shí)”，“法律事實(shí)”是依據(jù)證據(jù)規(guī)則確定的事實(shí)。當(dāng)負(fù)有證明責(zé)任的行政相對(duì)人不能舉證時(shí)，行政機(jī)關(guān)可依據(jù)證據(jù)規(guī)則確定某種“法律事實(shí)”并作出對(duì)行政相對(duì)人不利的行政決定。那么關(guān)鍵是，行政程序中的相對(duì)人是否負(fù)有證明責(zé)任呢？

 

　　對(duì)現(xiàn)行稅法某些條款進(jìn)行解讀，可以發(fā)現(xiàn)證明責(zé)任在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的分配：如原《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國(guó)家稅收規(guī)定”。根據(jù)有關(guān)行政解釋，納稅人善意取得的虛開的增值稅專用發(fā)票，不能在稅前扣除?？梢?，在確定應(yīng)納企業(yè)所得稅額時(shí)，對(duì)于稅前扣除項(xiàng)目是由納稅人負(fù)舉證責(zé)任的，并對(duì)相關(guān)的證據(jù)要求作出了規(guī)定。

 

　　但《稅收征管法》第三十五條又規(guī)定：“納稅人成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可核定稅款”。實(shí)踐中有人認(rèn)為，當(dāng)納稅人成本資料、費(fèi)用憑證殘缺不全、難以查證時(shí)，即使其收入能夠查實(shí)，按照該規(guī)定，也應(yīng)對(duì)納稅人的企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收。由此理解出發(fā)，稅前扣除的舉證責(zé)任又在稅務(wù)機(jī)關(guān)，只不過(guò)減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明程度。如下述案例：

 

　　【案例B】××絲織有限公司隱匿貨款偷稅案中，納稅人2001年、2002年、2003年三年賬外合計(jì)收取銷貨款18018731.31元，但成本、費(fèi)用無(wú)法查實(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征管法》第三十五條、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條及國(guó)稅發(fā)（2000）38號(hào)文件的規(guī)定，決定采取核率征收的辦法征收其企業(yè)所得稅160多萬(wàn)元、加收滯納金27萬(wàn)元。因系核定稅款，對(duì)少繳企業(yè)所得稅行為，未能定性為偷稅，僅對(duì)該公司未按規(guī)定保管賬簿資料的行為處以罰款8000元 [3]。

 

　　可見，在企業(yè)所得稅稅前扣除方面，實(shí)踐中有兩種證據(jù)規(guī)則適用方式：一是將證明責(zé)任賦予納稅人，納稅人不能提供合法有效的稅前扣除憑證，則因舉證不能而承擔(dān)不得扣除的不利后果；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任，但賦予納稅人協(xié)力義務(wù)，納稅人不履行協(xié)力義務(wù)導(dǎo)致成本混亂、無(wú)法查賬的，則減低稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)施推計(jì)課稅。這種并存現(xiàn)象，在法律適用上有失公允。如，納稅人未隱瞞收入，但善意取得了虛開的發(fā)票，因證據(jù)效力問(wèn)題，成本不能稅前扣除；納稅人隱瞞收入，放棄成本證據(jù)之收集義務(wù)，卻承擔(dān)推計(jì)課稅之結(jié)果。兩種行為，后者主觀惡性明顯高于前者，卻承擔(dān)較輕的法律后果。如此適用，不僅不能遏制稅收違法行為，還對(duì)不法納稅人有利，正是其所渴望的。

 

　　筆者認(rèn)為，原《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》明確將稅前扣除項(xiàng)目的舉證責(zé)任賦予納稅人，以該規(guī)定有效為前提，從法律協(xié)調(diào)的角度來(lái)理解《稅收征管法》第三十五條之規(guī)定，若納稅人收入能夠查實(shí)、僅僅成本費(fèi)用無(wú)法證實(shí)時(shí)，則不應(yīng)適用推計(jì)課稅之方法。因稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人收入增加之事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任，納稅人收入憑證殘缺、無(wú)法查賬的，則減低稅務(wù)機(jī)關(guān)證明標(biāo)準(zhǔn)，適用推計(jì)課稅。當(dāng)然，在舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移和證明標(biāo)準(zhǔn)減低這兩種方式之間如何選擇，取決于征納現(xiàn)狀分析基礎(chǔ)上的價(jià)值權(quán)衡 [4]。實(shí)踐中，如案例A，適用舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移，納稅人有收入、無(wú)成本，將造成稅負(fù)畸高，執(zhí)行難度很大。但對(duì)此類問(wèn)題的適用規(guī)則進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，解決執(zhí)行不一之現(xiàn)狀仍是首要問(wèn)題。

 

　?。ǘ┒悇?wù)案件證明責(zé)任分配的正當(dāng)性分析

 

　　首先，“行政法治不僅要保障相對(duì)人的合法權(quán)益，同樣也要保障（由行政機(jī)關(guān)所代表的）公共利益”。 [5]稅收?qǐng)?zhí)法首要重視的是稅收公平，由于舉證困難導(dǎo)致稅源流失，不僅損害國(guó)家財(cái)政收入，更影響到社會(huì)整體公平。將證明責(zé)任在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人間分配，體現(xiàn)了法律對(duì)個(gè)體利益與公共利益平衡之追求。

 

　　其次，在稅務(wù)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)調(diào)查職能受到限制。一般認(rèn)為，行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中實(shí)行職權(quán)調(diào)查主義，在行政程序中居主導(dǎo)和支配地位、掌握證據(jù)的有利地位，通常應(yīng)負(fù)“證明責(zé)任”。但在稅收征納關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人相比，在證據(jù)收集方面處于不利地位。稅收以納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為征稅對(duì)象，而涉及這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的證據(jù)資料一般為納稅人所掌握，若納稅人故意隱瞞或忽略一些應(yīng)當(dāng)提供的信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)調(diào)查十分困難。要還原客觀事實(shí)，納稅人舉證更為便利。

 

　　第三，“稅捐行政屬于大量行政，……唯實(shí)際上稅務(wù)行政人力、物力仍然有限，是故，為盡可能地達(dá)到全面執(zhí)行的目的，常常必須借助于簡(jiǎn)化稽征作業(yè)的規(guī)定……為了簡(jiǎn)化稅捐行政，而就課稅事實(shí)之認(rèn)定賦予行政機(jī)關(guān)設(shè)定‘通案’標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)限”。 [6]因此，合理分配稅務(wù)案件的證明責(zé)任，有利于簡(jiǎn)化行政、有效率地厘清事實(shí)，實(shí)現(xiàn)稅收公平。

 

　?。ㄈ┒悇?wù)案件證明責(zé)任分配的比較法分析

 

　　1、德國(guó)稅務(wù)案件證明責(zé)任分配規(guī)則 [7]

 

　　德國(guó)以“規(guī)范說(shuō)”（法律要件分配說(shuō)） [8]為理論基礎(chǔ)對(duì)稅務(wù)案件的證明責(zé)任予以分配，具體包括以下內(nèi)容：

 

　　一是基本分配原則。稅收債權(quán)人應(yīng)就課稅要件事實(shí)、稅收增加要件事實(shí)與稅收偷逃要件事實(shí)，負(fù)客觀舉證責(zé)任；納稅義務(wù)人應(yīng)就稅收免稅或減稅事實(shí)，亦即關(guān)于稅收請(qǐng)求權(quán)的抵消、限制或稅收免稅、減稅或特別稅收利益事實(shí)等負(fù)舉證責(zé)任。

 

　　二是對(duì)基本分配原則的修訂。主要有兩種形式，一是法律上事實(shí)推定；二是財(cái)政法院于個(gè)案訴訟中予以修正。修正的基礎(chǔ)主要是基于與課稅要件事實(shí)證據(jù)的距離，即納稅義務(wù)人應(yīng)就其責(zé)任范圍領(lǐng)域內(nèi)的事實(shí)負(fù)闡明責(zé)任。如，《德國(guó)租稅通則》第1 6 1條規(guī)定：“應(yīng)征銷售稅的貨物如按規(guī)定或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行盤點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)存貨有短少，如納稅義務(wù)人無(wú)法說(shuō)明短少存貨已回庫(kù)，或存貨雖短少，但不影響應(yīng)納稅銷售稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按存貨短少數(shù)額課征銷售稅” 。該條規(guī)定性質(zhì)上為法律上事實(shí)推定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)需證明短少的貨物已實(shí)現(xiàn)銷售并滿足課稅要件，納稅人要推翻該推定，須提供反證。

 

　　2、美國(guó)稅務(wù)案件證明責(zé)任分配規(guī)則 [9]

 

　　《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定，一般情況下，納稅人對(duì)國(guó)內(nèi)收入局作出的補(bǔ)征稅款決定不服提出異議，必須提供反證。但對(duì)于自然人和小型實(shí)體納稅人，在滿足以下要求性條款前提下，行政訴訟中的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給國(guó)內(nèi)收入局：

 

　?。?）納稅人必須遵守國(guó)內(nèi)收入法典和財(cái)政部法規(guī)中的所有要求。哪怕只有一條未被遵守，納稅人也不能將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給國(guó)內(nèi)收入局。無(wú)論這些條款是否具有普遍性或只與特定的交易事項(xiàng)相關(guān)，納稅人都必須遵守。

 

　?。?）納稅人必須與國(guó)內(nèi)收入局充分合作。納稅人必須服從國(guó)內(nèi)收入局的所有合理要求：納稅人應(yīng)該提供所掌握的記錄和資料、提供與爭(zhēng)議事項(xiàng)有關(guān)的證人；納稅人或其代理人必須出席合理安排的會(huì)議，并接受詢問(wèn)。“合作”還意味著納稅人應(yīng)該采取措施保護(hù)在自己掌握范圍之外的資料。

 

　?。?）在舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移以前，納稅人必須提供可靠的證據(jù)。如果國(guó)內(nèi)收入局向法庭提供了有利于其主張的證據(jù)，那么，納稅人除了要提出可信的證據(jù)外，還必須確保這些證據(jù)與國(guó)內(nèi)收入局提出的證據(jù)具有同樣的可信度。

 

　　國(guó)內(nèi)收入局在對(duì)自然人納稅人征收某種稅收罰金或附加之前，必須提供足夠的證據(jù)以證明該征收行為是合適的；當(dāng)納稅人對(duì)征收罰金提出爭(zhēng)議時(shí)，如果他主張自己少繳稅款的行為不是缺乏信用所致，而是源于合理的根據(jù)，那么，舉證的義務(wù)就落到納稅人的身上；一旦國(guó)內(nèi)收入局能夠證明納稅人少繳稅款的行為與其欺詐行為有關(guān)，那么，納稅人就要承擔(dān)起舉證的責(zé)任，以證明少繳稅款與欺詐無(wú)關(guān)。

 

　　盡管美、德兩國(guó)在法律制度淵源上有很大的差異，但具體到各類事項(xiàng)的舉證責(zé)任分配上，二者還是比較相似的，只是表現(xiàn)方式上有所區(qū)別?；旧隙疾扇∮蓪?duì)主張享有利益的一方負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任并考慮證據(jù)距離的標(biāo)準(zhǔn)。這對(duì)完善我國(guó)稅務(wù)案件證明責(zé)任分配規(guī)則具有借鑒作用和現(xiàn)實(shí)意義。

 

　　如案例A中，納稅人主張“依據(jù)《增值稅暫行條例》第19條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)證據(jù)證明電腦記錄中的發(fā)出商品已全部實(shí)現(xiàn)銷售，不能按照電腦記錄來(lái)補(bǔ)稅”，而第19條規(guī)定中之“收到銷售額或索取銷售額的憑據(jù)”等涉稅資料都由納稅人掌握，納稅人若不提供，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以取證以確定課稅事實(shí)。按德國(guó)舉證責(zé)任分配規(guī)則，此情況下，納稅人與課稅要件事實(shí)證據(jù)的距離顯然要近于稅務(wù)機(jī)關(guān)，須由納稅人舉證證明“發(fā)出貨物尚未實(shí)現(xiàn)銷售，不滿足課稅條件”（如，屬于賒銷、分期付款或其他不符合課稅條件的業(yè)務(wù)）。按美國(guó)舉證責(zé)任分配規(guī)則，納稅人未遵守相關(guān)稅收規(guī)定、未提供所掌握的記錄和資料、提供與爭(zhēng)議事項(xiàng)有關(guān)的證人，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其補(bǔ)稅，舉證責(zé)任不能轉(zhuǎn)移到稅務(wù)機(jī)關(guān)。此種制度安排有利于促進(jìn)納稅人履行相關(guān)稅收協(xié)力義務(wù)。

 

　?。ㄋ模┩晟贫悇?wù)案件證明責(zé)任分配規(guī)則之建議

 

　　首先，應(yīng)確定“稅務(wù)案件證明責(zé)任應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間分配”的觀念，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政訴訟中對(duì)作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，并不意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)案件事實(shí)負(fù)完全證明責(zé)任。這是實(shí)踐中亟需厘清的問(wèn)題。

 

　　其次，目前缺乏成文 “證明責(zé)任分配規(guī)則”情況下，當(dāng)納稅人不盡協(xié)力義務(wù)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證陷入困難時(shí)，應(yīng)減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明程度，促使納稅人提供反證。并通過(guò)案例、訴訟判例予以確認(rèn)，對(duì)實(shí)踐予以引導(dǎo)。 [10]如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)對(duì)于稅務(wù)訴訟原都適用“疑則有利納稅人”之刑事訴訟規(guī)定，學(xué)者基于稅務(wù)案件之特性，試圖以“規(guī)范說(shuō)”予以調(diào)整，并在眾多判例中被引為參考，賦予稽征機(jī)關(guān)部分“事實(shí)推定”權(quán)。 [11]這實(shí)際是通過(guò)降低證明標(biāo)準(zhǔn)來(lái)減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)證明責(zé)任。在我國(guó)目前的稅務(wù)行政訴訟法律框架內(nèi)，證明標(biāo)準(zhǔn)有較大的自由裁量空間，在特別案件中，通過(guò)降低證明標(biāo)準(zhǔn)來(lái)矯正證明責(zé)任分配之失衡是可行和必要的。

 

　　第三，根本的解決方法是完善制度。一是制定行政程序證據(jù)規(guī)則。鑒于我國(guó)具有大陸法系傳統(tǒng)，在行政程序證明責(zé)任分配上，應(yīng)更多參考德國(guó)“規(guī)范說(shuō)”，確立以下原則：原則上由主張利益的一方負(fù)證明責(zé)任，但證據(jù)被另一方控制或另一方的證據(jù)距離明顯優(yōu)于舉證方，又不履行證據(jù)協(xié)力義務(wù)，則負(fù)有證明責(zé)任一方可以行使“事實(shí)推定”。二是要有一個(gè)視角以“證據(jù)規(guī)則”的眼光來(lái)審視稅收實(shí)體法，本質(zhì)上“證明責(zé)任屬于實(shí)體法領(lǐng)域” [12]，在稅收實(shí)體法相關(guān)條款的修訂上要對(duì)證明責(zé)任之分配進(jìn)行考量。 [13]

 

　　三、稅務(wù)案件的證明標(biāo)準(zhǔn)：對(duì)事實(shí)真相要證明到何種程度

 

　　所謂證明標(biāo)準(zhǔn)，是指用以衡量對(duì)案件事實(shí)的證明是否達(dá)到法律所要求的程度的具體尺度。 [14]即，證據(jù)到什么程度時(shí)，才能認(rèn)定待證事實(shí)。稅務(wù)稽查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用證據(jù)來(lái)證明案件事實(shí)，這一證明過(guò)程也是行政訴訟的審查內(nèi)容。因此，行政程序中的證明標(biāo)準(zhǔn)與行政訴訟中的證明標(biāo)準(zhǔn)是一致的。

 

　?。ㄒ唬┳C據(jù)法關(guān)于證明標(biāo)準(zhǔn)之類型

 

　　案件裁決者對(duì)案件事實(shí)的判斷依賴于“自由心證”。稅收實(shí)務(wù)中，對(duì)具體案件證據(jù)之取舍、證據(jù)是否充分之爭(zhēng)論，皆源于個(gè)人主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊或標(biāo)準(zhǔn)不同。因此，“自由心證”也應(yīng)有標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)目前的成文法中，并無(wú)證明標(biāo)準(zhǔn)的具體規(guī)定。證據(jù)法學(xué)上一般把證明標(biāo)準(zhǔn)分為以下三類，并在訴訟實(shí)務(wù)中應(yīng)用。

 

　　1、優(yōu)勢(shì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)

 

　　訴訟中的優(yōu)勢(shì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，指承擔(dān)證明責(zé)任的一方當(dāng)事人要提供足夠的證據(jù)使法官相信案件事實(shí)的存在比不存在更具有可能性，要使法官相信其所提供的證據(jù)比對(duì)方當(dāng)事人提供的相反證據(jù)具有較強(qiáng)的證明力。行政程序中的證據(jù)優(yōu)勢(shì)標(biāo)準(zhǔn)是指行政機(jī)關(guān)在考慮全部證據(jù)（包括反證）以后，要根據(jù)占優(yōu)勢(shì)的證據(jù)確定事實(shí)，作為裁決的根據(jù)。

 

　　如案例A中，稅務(wù)機(jī)關(guān)證明案件事實(shí)存在的證據(jù)有：納稅人賬外經(jīng)營(yíng)記錄，財(cái)務(wù)人員的證言、部分賬外記錄的核實(shí)、個(gè)人信用卡的收款記錄等。納稅人雖否認(rèn)案件事實(shí)的存在，但未提供出反證。顯然確認(rèn)事實(shí)存在比否認(rèn)案件事實(shí)存在的證據(jù)占有優(yōu)勢(shì)。

 

　　2、排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)

 

　　排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)一般用于刑事訴訟案件，是指承擔(dān)證明責(zé)任的公訴人要使法官相信其所認(rèn)定的犯罪事實(shí)排除了所有的合理懷疑。行政程序中的排除合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)是指行政機(jī)關(guān)應(yīng)全面考慮證據(jù)，若有反證對(duì)確定案件事實(shí)的存在構(gòu)成合理懷疑，則應(yīng)排除該懷疑后才能確認(rèn)案件事實(shí)。可見“合理懷疑的理由應(yīng)當(dāng)以相關(guān)證據(jù)為基礎(chǔ)，如果沒(méi)有相反的證據(jù)存在，盡管法官也可能擔(dān)心還有其他相反證據(jù)存在，但法官不能以沒(méi)有證據(jù)為依據(jù)的主觀上的懷疑，而推翻行政機(jī)關(guān)對(duì)事實(shí)的認(rèn)定”，同時(shí)“排除合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)并不要求排除所有懷疑，而只排除合理懷疑” [15]。

 

　　如案例A中，納稅人雖主張其為了從生產(chǎn)商多獲得促銷費(fèi)而在電腦中虛做收入，但未提供任何證據(jù)，則不能構(gòu)成合理懷疑；若納稅人提供與生產(chǎn)商的合同，說(shuō)明生產(chǎn)商以其銷售額為依據(jù)來(lái)給付促銷費(fèi)，來(lái)證明其虛做收入，是否構(gòu)成合理懷疑呢？筆者認(rèn)為，從常識(shí)出發(fā)，生產(chǎn)商以銷售商的銷售額為依據(jù)來(lái)給付促銷費(fèi)，為保護(hù)其自身利益，對(duì)銷售額之確定不會(huì)以僅受銷售商一方控制的賬外記錄為依據(jù)，上述證據(jù)不足以對(duì)事實(shí)認(rèn)定形成合理懷疑。若納稅人提供證據(jù)證明生產(chǎn)商以其電腦軟件記錄的銷售額為依據(jù)來(lái)給付促銷費(fèi)，同時(shí)從電腦軟件記錄形成的過(guò)程看，有虛做收入的空間（如，財(cái)務(wù)人員證實(shí)有的記錄是按法人代表的要求錄入的，相關(guān)款項(xiàng)未進(jìn)入個(gè)人信用卡等），則可能對(duì)案件事實(shí)的存在構(gòu)成合理懷疑。

 

　　3、清楚而有說(shuō)服力的證明標(biāo)準(zhǔn)

 

　　在行政訴訟案件中，只有在特定條件下才采用優(yōu)勢(shì)或者排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)，一般情況下應(yīng)當(dāng)采用清楚而有說(shuō)服力的證明標(biāo)準(zhǔn)。清楚而有說(shuō)服力的證明標(biāo)準(zhǔn)可以從以下幾個(gè)方面來(lái)理解：一是確認(rèn)案件事實(shí)存在的證據(jù)相對(duì)于否認(rèn)的證據(jù)具有明顯的優(yōu)勢(shì)，也即明顯高于優(yōu)勢(shì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)具有的優(yōu)勢(shì)；二是清楚而有說(shuō)服力的證明標(biāo)準(zhǔn)不排除個(gè)別的合理懷疑存在；三是確認(rèn)案件事實(shí)存在的證據(jù)之間具有清楚的邏輯關(guān)系。

 

　?。ǘ┒悇?wù)案件證明標(biāo)準(zhǔn)比較法分析

 

　　美國(guó)行政程序中實(shí)行的是“實(shí)質(zhì)性的證據(jù)支持”，根據(jù)美國(guó)法院的解釋，一般情況下而言“實(shí)質(zhì)性的證據(jù)支持”就是民事訴訟中的優(yōu)勢(shì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。涉及稅務(wù)案件，《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定對(duì)自然人及小型實(shí)體納稅人轉(zhuǎn)移舉證責(zé)任給國(guó)內(nèi)收入局的，只要國(guó)內(nèi)收入局提出的證據(jù)符合“證據(jù)優(yōu)勢(shì)”原則，就算履行了舉證的義務(wù)。 [16]

 

　　《德國(guó)租稅通則》認(rèn)為稅務(wù)訴訟案件的證明程度要達(dá)到“高度蓋然性”之標(biāo)準(zhǔn)，即符合真實(shí)確信之要求。法律并不要求法院獲得全無(wú)懷疑之確信，只需獲得實(shí)際生活上所需之確信程度。規(guī)定允許稽征機(jī)關(guān)得于納稅義務(wù)人違反協(xié)力義務(wù)時(shí)，進(jìn)行推計(jì)課稅，該規(guī)定即作為證明程度減輕之法定基礎(chǔ)。 [17]

 

　　我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)雖不認(rèn)可稅務(wù)案件中納稅人負(fù)舉證責(zé)任，但認(rèn)為，因課稅事實(shí)由納稅人掌握，征納雙方構(gòu)成事實(shí)闡明關(guān)系，故納稅義務(wù)人應(yīng)于稽征程序與訴訟程序上負(fù)有協(xié)力義務(wù)，但協(xié)力義務(wù)之課予應(yīng)符合比例原則。納稅義務(wù)人未履行協(xié)力義務(wù)，稽征機(jī)關(guān)無(wú)其他可資使用之調(diào)查方式的，得以進(jìn)行推計(jì)課稅或以間接證明法進(jìn)行課稅，并減低稽征機(jī)關(guān)所應(yīng)負(fù)的證明程度。并認(rèn)為上述證明程度之減低僅適用于課稅行為中，而不適用于租稅秩序罰中。對(duì)課稅的推計(jì)結(jié)果不能處以罰款，對(duì)于租稅秩序罰仍應(yīng)適用“存疑則有利于納稅人”原則。但“不得推計(jì)處罰”的認(rèn)識(shí)在司法判例中未被遵守，司法實(shí)務(wù)中“推計(jì)處罰”仍被法院認(rèn)可。 [18]

 

　?。ㄈ┒悇?wù)案件證明標(biāo)準(zhǔn)實(shí)證分析及建議

 

　　1、稅務(wù)案件證明標(biāo)準(zhǔn)之實(shí)證分析

 

　　我國(guó)司法實(shí)踐中，一般認(rèn)為對(duì)稅務(wù)案件之證明標(biāo)準(zhǔn)并無(wú)特別規(guī)定，應(yīng)適用行政訴訟的一般證明標(biāo)準(zhǔn)即清楚有說(shuō)服力的證明標(biāo)準(zhǔn)。有法官考慮稅務(wù)案件之特殊性，認(rèn)為“稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查義務(wù)可能因行政相對(duì)人怠于履行協(xié)助義務(wù)而減輕，在事實(shí)問(wèn)題上增強(qiáng)司法審查標(biāo)準(zhǔn)的靈活性，建立多層次的證明標(biāo)準(zhǔn)體系，對(duì)事實(shí)問(wèn)題，尤其是帶有較強(qiáng)專業(yè)技術(shù)性的事項(xiàng)適當(dāng)調(diào)低審查強(qiáng)度”。也有法官認(rèn)為“司法應(yīng)當(dāng)重視納稅人與征稅機(jī)關(guān)的抗衡和博弈機(jī)制，并為之提供舞臺(tái)，當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)法強(qiáng)勢(shì)，應(yīng)加重征稅機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任”。 [19]實(shí)踐中也有加重征稅機(jī)關(guān)舉證責(zé)任的案例，如下例。

 

　　【案例C】SD國(guó)家稅務(wù)局稽查局對(duì)某電器有限公司實(shí)施稅務(wù)稽查，發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部賬冊(cè)，賬冊(cè)記錄向外單位及個(gè)人銷售產(chǎn)品，其中記錄的銷售額大于實(shí)際開票金額，高于向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的金額。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該行為構(gòu)成偷稅，并予以處罰。行政程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)取得以下證據(jù)：企業(yè)的內(nèi)部賬冊(cè)、送貨單、財(cái)務(wù)人員楊某對(duì)收款記賬流程的記錄、法定代表人的自認(rèn)材料。后財(cái)務(wù)人員在一審中推翻證言、法定代表人推翻自認(rèn)。法院庭審中對(duì)證言及自認(rèn)材料未予排除。納稅主張其發(fā)出商品為委托代銷、賒銷，提供有關(guān)合同復(fù)印間，未被法院認(rèn)可。終審法院判決：“該內(nèi)部進(jìn)銷存賬雖然有發(fā)貨及收入的記載，但沒(méi)有收訖銷售款或者索取銷售款憑證等會(huì)計(jì)記賬憑證相對(duì)應(yīng)，而送貨單的總金額與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的銷售額存在差距，且部分送貨單無(wú)任何收貨單位和人員的簽名，即使有人員簽收，也無(wú)法證明該簽收人員屬何單位，不能認(rèn)定貨物已交付和已取得索取銷售款的憑據(jù)…而且缺乏會(huì)計(jì)憑證等證據(jù)材料印證的情況下，自認(rèn)材料和內(nèi)部進(jìn)銷存賬不足以認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的偷稅認(rèn)定”。 [20]

 

　　筆者認(rèn)為，本案中，法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)取得的證據(jù)并未排除，且判決中并無(wú)否認(rèn)事實(shí)存在的證據(jù)，確認(rèn)事實(shí)存在的證據(jù)明顯處于優(yōu)勢(shì)。本案主要證據(jù)是其內(nèi)部賬冊(cè)，用于證明其未申報(bào)數(shù)額，送貨單、會(huì)計(jì)證言等作為補(bǔ)助證據(jù)（補(bǔ)助證據(jù)是為了證明證據(jù)可信性的證據(jù) [21]），證明內(nèi)部賬冊(cè)記錄的真實(shí)性，證據(jù)間邏輯關(guān)系清晰。即使按“排除合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)”，因送貨單系納稅人控制的涉稅資料，且其與內(nèi)部賬冊(cè)的證明對(duì)象也不一致，若無(wú)其他反證，僅因“送貨單的總金額與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的銷售額存在差距”應(yīng)不導(dǎo)致對(duì)事實(shí)認(rèn)定的合理懷疑。而判決中對(duì)“會(huì)計(jì)憑證”之要求，則顯現(xiàn)“法定證據(jù)制度”之痕跡。

 

　　司法實(shí)務(wù)中對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)證明標(biāo)準(zhǔn)的提高和證明責(zé)任的加重，而稅收實(shí)務(wù)中卻難以執(zhí)行，往往對(duì)可能引起訴訟風(fēng)險(xiǎn)的案件證明要求更高一些，有違稅收公平。

 

　　2、完善稅務(wù)案件證明標(biāo)準(zhǔn)之建議

 

　　在稅收征納關(guān)系中，因課稅資料為納稅人掌握，在厘清課稅事實(shí)方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不占優(yōu)勢(shì)，甚至可以說(shuō)處于劣勢(shì)。納稅人怠于履行協(xié)力義務(wù)，往往使稅務(wù)調(diào)查陷入困境。此特點(diǎn)有別于一般行政法律關(guān)系。故對(duì)稅務(wù)案件應(yīng)建立多層次的證明標(biāo)準(zhǔn)體系，特別情況下應(yīng)減低證明標(biāo)準(zhǔn)。

 

　　首先，原則上應(yīng)適用“清楚而有說(shuō)服力的標(biāo)準(zhǔn)”。稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握表現(xiàn)證據(jù)及證據(jù)間邏輯關(guān)系清晰，納稅人不能提供反證，則認(rèn)定達(dá)到證明標(biāo)準(zhǔn)。

 

　　其次，當(dāng)某項(xiàng)證明案件事實(shí)的證據(jù)資料為納稅人掌握或控制，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法通過(guò)其他途徑調(diào)查或通過(guò)其他途徑調(diào)查將耗費(fèi)極大稅收成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接推定對(duì)納稅人不利的案件事實(shí)。

 

　　第三，對(duì)因納稅人不履行協(xié)力義務(wù)導(dǎo)致推計(jì)課稅的，符合偷稅要件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以處罰，也即，在減低征稅行為證明標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，減低處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)。否則，納稅人的違法成本較低，不足以促進(jìn)納稅人履行協(xié)力義務(wù)。如案例B中，僅以“未按規(guī)定保管賬簿資料”對(duì)納稅人處以8000元罰款，納稅人因自己的違法行為而獲益，顯然不足以遏制稅收違法行為。 [22]

 

　　四、證據(jù)的收集與證明：如何運(yùn)用證據(jù)

 

　　稅務(wù)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)履行證明責(zé)任、達(dá)到證明標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用有效證據(jù)來(lái)證明案件事實(shí)是基礎(chǔ)。目前稅收程序法中缺少關(guān)于稅務(wù)稽查證據(jù)的具體要求，但稅務(wù)案件一旦引起訴訟，行政證據(jù)就轉(zhuǎn)化為訴訟證據(jù)，因此，行政訴訟立法中關(guān)于證據(jù)問(wèn)題的要求應(yīng)成為規(guī)范稅務(wù)稽查取證工作的主要依據(jù)。稅收實(shí)務(wù)中有觀點(diǎn)認(rèn)為，司法審查要求高于行政程序要求，故一般稅務(wù)稽查案件的證據(jù)無(wú)需達(dá)到行政訴訟的證據(jù)要求，雖為對(duì)二者關(guān)系之誤讀，也系部分實(shí)踐情況之反映。

 

　　稅收實(shí)務(wù)中，因大部分人員并不接觸行政訴訟，對(duì)行政訴訟證據(jù)規(guī)定不熟悉，容易導(dǎo)致取證不規(guī)范、證明不嚴(yán)密等問(wèn)題。因此，提高執(zhí)法人員的證據(jù)意識(shí)和證據(jù)運(yùn)用能力仍系實(shí)踐中急需加強(qiáng)的問(wèn)題。

 

　　1、  證據(jù)收集中的問(wèn)題

 

　　一是對(duì)證據(jù)的真實(shí)性、合法性審查不夠，也即，對(duì)證據(jù)的證明能力考慮不夠。如，在接受虛開增值稅專用發(fā)票偷稅的案件中，往往以稅務(wù)征收機(jī)關(guān)“虛開的發(fā)票已申報(bào)抵扣證明”為定案的主要證據(jù)，形成表面的證明關(guān)系。但稅務(wù)征收機(jī)關(guān)得出該結(jié)論的證明過(guò)程未加以說(shuō)明、相關(guān)基礎(chǔ)資料未注意收集保存，在行政訴訟中，對(duì)該證據(jù)的真實(shí)性及其證明能力往往引起質(zhì)疑。再如，最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》“證人應(yīng)當(dāng)陳述其親歷的具體事實(shí)。證人根據(jù)其經(jīng)歷所作的判斷、推測(cè)或者評(píng)論，不能作為定案的依據(jù)”，實(shí)踐中，往往不注意根據(jù)證人身份對(duì)證人證言進(jìn)行判斷。

 

　　二是取證方式不規(guī)范。如內(nèi)部征管資料作為稽查證據(jù)使用時(shí)，往往未按照證據(jù)收集的形式和要求來(lái)收集；對(duì)一些新型證據(jù)的取證方式還不熟悉，缺乏必要的應(yīng)對(duì)措施。如根據(jù)電子證據(jù)規(guī)則“以有形載體固定或者顯示的電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件以及其他數(shù)據(jù)資料，其制作情況和真實(shí)性經(jīng)對(duì)方當(dāng)事人確認(rèn)，或者以公證等其他有效方式予以證明的，與原件具有同等的效力”，該要求在特定情況下有執(zhí)行難度（如納稅人拒絕確認(rèn)），要通過(guò)公證來(lái)固定證據(jù)，行政效率方面受影響，還需積極應(yīng)對(duì)采取措施。

 

　　三是證據(jù)收集不全面。實(shí)踐中往往只注意收集證明案件事實(shí)的證據(jù)，有的將納稅人提供的反證排除在案卷之外，易導(dǎo)致行政程序中證明標(biāo)準(zhǔn)判斷失誤。最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第五十四條規(guī)定，法官對(duì)證據(jù)全面審查，運(yùn)用邏輯推理和生活經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行全面、客觀和公證的分析判斷，確定證據(jù)材料與案件事實(shí)之間的證明關(guān)系。因此，在行政程序中，對(duì)涉及案件的證據(jù)材料（包括自己收集到的和納稅人提交的反證）進(jìn)行綜合審查，依據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定案件事實(shí)。

 

　　2、證明中的問(wèn)題

 

　　對(duì)于稅務(wù)稽查而言，不僅僅是查明案件事實(shí)，更重要的是證明案件事實(shí)，這是正確作出稅務(wù)決定的基礎(chǔ)。這一證明過(guò)程是稽查實(shí)務(wù)中需加強(qiáng)之環(huán)節(jié)。

 

　　一是對(duì)證據(jù)與待證事實(shí)之間的證明過(guò)程表述不夠。實(shí)務(wù)中，往往將收集的證據(jù)資料全部列入案卷，對(duì)證據(jù)與待證事實(shí)之間、證據(jù)與證據(jù)之間的關(guān)系思考不夠。相關(guān)的稽查報(bào)告、審理報(bào)告、處理、處罰決定書等都作概括性表述，缺乏以證明為基礎(chǔ)的說(shuō)理過(guò)程。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》，行政機(jī)關(guān)提交給法院的證據(jù)材料應(yīng)分類編號(hào)，對(duì)證據(jù)材料的來(lái)源、證明對(duì)象和內(nèi)容做說(shuō)明。相關(guān)案件一旦引起訴訟，往往暴露出證明過(guò)程的薄弱。因此，行政程序中，對(duì)所有的證據(jù)材料審核認(rèn)定，對(duì)證據(jù)與案件事實(shí)之間的證明關(guān)系進(jìn)行表述，推行說(shuō)理性稅務(wù)文書，對(duì)于提高法律適用之嚴(yán)密性，具有十分重要的作用。

 

　　二是證明過(guò)程中對(duì)邏輯規(guī)律的認(rèn)識(shí)和掌握還需進(jìn)一步加強(qiáng)。證明方法是邏輯推斷、事實(shí)推斷和客觀驗(yàn)證的結(jié)合。在證明中，既需要邏輯證明，也需要職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷，但遵守邏輯規(guī)律是正確進(jìn)行證明的前提。實(shí)踐中，應(yīng)減少證明中的感性認(rèn)識(shí)，運(yùn)用證據(jù)，根據(jù)舉證責(zé)任之規(guī)定和證明標(biāo)準(zhǔn)之要求，依照邏輯要求和方法得出事實(shí)認(rèn)定。

 

　　三是正確理解稅法相關(guān)規(guī)定的內(nèi)涵是證明之基礎(chǔ)?；榛顒?dòng)的法律適用過(guò)程可以簡(jiǎn)述為以下過(guò)程：“證據(jù)→法律事實(shí)→稅務(wù)決定”。其中，稅法規(guī)定了何種法律事實(shí)產(chǎn)生何種法律效果，稽查活動(dòng)的重點(diǎn)是證明相對(duì)人存在某種法律事實(shí)?？梢姡瑥男问竭壿嫿嵌榷?，稅法規(guī)定是邏輯判斷的大前提。如，稽查實(shí)務(wù)中對(duì)商業(yè)促銷“買一贈(zèng)一”是否應(yīng)征增值稅、應(yīng)取證到何種程度等問(wèn)題的爭(zhēng)論，實(shí)質(zhì)是對(duì)“無(wú)償贈(zèng)送”這一法律事實(shí)內(nèi)涵的理解差異所致 [23]。這雖不是證明的問(wèn)題，但卻是證明的基礎(chǔ)。