梅紅 /文
　　隨著知識經(jīng)濟時代的到來，高新技術(shù)企業(yè)研究與開發(fā)費用日益成為經(jīng)常性的支出。由于研發(fā)項目的預(yù)期收益存在著極大的不確定性，而當(dāng)前的會計核算只能反映過去發(fā)生的、確定的事項，對帶有未來利益和不確定性的研究與開發(fā)費用的處理一直爭議較大。本文針對我國目前會計處理存在的問題，提出幾點個人意見和改進方法。

一、研究與開發(fā)費用內(nèi)涵解析
　　國際會計準則第 09號《研究與開發(fā)費用》規(guī)定，研究與開發(fā)費用主要包括五個方面的內(nèi)容：在研究與開發(fā)過程中所耗費的各種材料；為研究與開發(fā)項目購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的人員工資及其他人工成本；委托其他單位或個人承擔(dān)部分研究與開發(fā)工作所支付的費用；在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的間接成本等。
　　隨著市場對企業(yè)核心競爭力的要求提高，高新技術(shù)企業(yè)需不斷投入大量的研究與開發(fā)費用以研究新技術(shù)，開發(fā)新產(chǎn)品，籍此保持其技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢。據(jù)一些科技類上市公司反映，目前研究與開發(fā)支出已高達企業(yè)總費用的 50%以上。

二、我國現(xiàn)行研究與開發(fā)費用會計處理的問題與不足
　　（一）費用化
　　我國的研究與開發(fā)費用會計處理，在 2001年《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》中規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用作無形資產(chǎn)入賬，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)支出，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。由此可見，多年來我國的會計準則比較傾向于費用化處理，無論研發(fā)結(jié)果成功與否，其依法取得前發(fā)生的全部支出費用化處理。如果研發(fā)成功，予以資本化的也只是取得時發(fā)生的注冊費、律師費等，這筆支出相對于總體研發(fā)過程中的花費來說，是微不足道的。這種處理方法主要是遵循會計政策穩(wěn)健性原則，但是也存在明顯的不足之處。
　　1．有違配比原則，影響利潤的真實性和可比性，助長企業(yè)削減研究與開發(fā)支出的短期行為
　　高新技術(shù)企業(yè)在產(chǎn)品成熟前投入很大，包括調(diào)研、開發(fā)、測試等各方面，如果把研究與開發(fā)支出全部費用化，造成當(dāng)期費用大起大落，為正確認定企業(yè)的盈利帶來問題。假如企業(yè)實力不強，總經(jīng)理的任期不固定，為了保持近期的凈資產(chǎn)收益率和短期賬面高額利潤，企業(yè)就有可能做出少投入或不投入研發(fā)經(jīng)費的決策，企業(yè)的發(fā)展就會受影響。
　　2．未能體現(xiàn)重要性原則
　　隨著高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的研究與開發(fā)費用越來越大，信息使用者必將關(guān)注企業(yè)的科研活動。而現(xiàn)行的費用化處理方法，使研究與開發(fā)費用并不在會計報表內(nèi)予以反映，而是被列入企業(yè)的一般費用開支被埋沒掉，未能體現(xiàn)其重要性。
　　3．不能真實反映無形資產(chǎn)的價值
　　研究與開發(fā)項目成功后形成無形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的支出計入資產(chǎn)，其無形資產(chǎn)價值既不真實也不全面，無從考查其投資總額，將來考核無形資產(chǎn)投資效益時便失去了一個可靠的分析指標。
　　綜上所述，研究與開發(fā)費用的費用化處理存在自身缺陷，會計理論界大力呼吁引入資本化。（二）有條件的資本化
2006年 2月 15日，財政部出臺了新的《企業(yè)會計準則第 6號——無形資產(chǎn)》，將于 2007年 1月 1日起在上市公司率先實施。其中對研究與開發(fā)費用的核算做出如下修訂：研發(fā)活動應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的費用直接于發(fā)生時記入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，只有在符合規(guī)定的條件時，確認為無形資產(chǎn)。
　　研究和開發(fā)費用在各會計期間的分配，取決于該費用與企業(yè)預(yù)期從研究和開發(fā)活動中獲取的經(jīng)濟利益之間的關(guān)系。有條件的資本化，改變了過去“依法申請取得”這一簡單、一刀切的標準，開發(fā)費用在符合全部規(guī)定條件的情況下允許被資本化，無疑會提升高新技術(shù)企業(yè)的業(yè)績，減輕經(jīng)營者在研發(fā)階段的利潤指標壓力，從而提高他們在研發(fā)投入上的熱情。新準則順應(yīng)科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展的需要，也符合未來發(fā)展的趨勢。具體分析如下：
　　1．符合收入和費用的配比原則
　　研究與開發(fā)是兩個相互聯(lián)系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，能否帶來經(jīng)濟效益不確定，風(fēng)險大，將其支出計入當(dāng)期損益；開發(fā)活動是將研究成果應(yīng)用于實踐，將技術(shù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段，帶來經(jīng)濟效益的確定性高，并且受益對象是特定的產(chǎn)品，如果開發(fā)成功將其支出資本化，不成功還是費用化，這比單一的費用化更符合收入和費用配比的原則。
　　 2．符合資產(chǎn)的定義
　　所謂資產(chǎn)，就是指過去交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，且該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。資產(chǎn)必須具備兩個特點：其一，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；其二，成本能可靠計量。開發(fā)活動投入大量經(jīng)費，并非為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益，開發(fā)成功時，就可以成為企業(yè)的一項資源，也能被企業(yè)控制，并且對開發(fā)過程中的成本能可靠計量，顯然符合資產(chǎn)的定義。
　　3．有利于我國會計準則與國際接軌
　　據(jù)悉，國際通行的會計處理準則也是將研發(fā)過程細劃為兩個階段，研究階段的成本全部費用化，而開發(fā)階段的費用則依據(jù)其是否符合資本的定義，部分資本化。新準則大體上實現(xiàn)了與國際會計準則接軌，隨著中國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟逐步融為一體，中國會計準則的國際化是一種必然的趨勢。
　　值得注意的是，研究與開發(fā)階段的劃分、資產(chǎn)確認標準都涉及到非常復(fù)雜的技術(shù)問題，財務(wù)人員對技術(shù)性問題把握不準，要明確界定研究階段與開發(fā)階段，而且，在開發(fā)階段又需要區(qū)分哪一部分作為費用，哪一部分作為資本是很難且不易操作的。假如某公司年研發(fā)費用為 20億元，按照原會計準則計入無形資產(chǎn)的并不多，而按照新準則，研究與開發(fā)階段沒有硬性指標，企業(yè)在確認開發(fā)費用是否計入無形資產(chǎn)有很大的調(diào)控余地。假設(shè)按 30%計入資產(chǎn)，利潤總額就增加 6億元。由此看來，新會計準則的內(nèi)容還不夠嚴謹，其實施有可能加大人為的調(diào)整空間，大幅增加高新技術(shù)企業(yè)利潤。因此我們應(yīng)該從謹慎的角度去評估企業(yè)的長期真實價值。

三、研究與開發(fā)費用的改進處理方法研究
　　對于研究與開發(fā)費用應(yīng)該根據(jù)情況的不同資本化或費用化，其目的是真實公允地向報表使用者傳遞會計信息。而目前對研究與開發(fā)活動的范圍界定不嚴密，造成企業(yè)對研究與開發(fā)費用確認的不確定性及隨意性。在研發(fā)經(jīng)費資金投入逐漸擴大的趨勢下，這種模式顯然已不能滿足高新技術(shù)企業(yè)有效管理的需要。針對如何健全研究與開發(fā)費用的會計計量，我們提出如下設(shè)想：
　?。ㄒ唬娀芯颗c開發(fā)支出的會計科目設(shè)置和核算筆者認為，研究與開發(fā)費用無論是費用化還是資本化，都應(yīng)按照統(tǒng)一的會計核算方法進行計量和反映，才能使報表使用者做出準確的比較、判斷和決策。
　　1．費用化情況下研究與開發(fā)支出的會計處理問題大部分企業(yè)在日常核算中，沒有把以下支出列入“研究與開發(fā)費用”科目進行核算反映：——研發(fā)部門員工的工資。大部分列入“管理費用—工資”。——研究設(shè)備的折舊。大部分列入“管理費用—折舊”?！庐a(chǎn)品試制失敗材料損失。一般計入“制造費用”或者“生產(chǎn)成本”。
　　在此，建議企業(yè)在“管理費用”一級科目下設(shè)置“研發(fā)費用”二級科目，三級科目可由企業(yè)結(jié)合自身經(jīng)營活動的特點來設(shè)置（類似下表）。隨著會計軟件的發(fā)展，會計電算化日益盛行，企業(yè)應(yīng)通過設(shè)置項目輔助賬，實現(xiàn)對各研發(fā)項目的準確核算和有效管理。一旦其中某個項目研發(fā)成功，追溯前期投入就比較全面、準確。
　
　　2．資本化情況下研究與開發(fā)費用的會計處理問題
　　建議專設(shè)一個過渡科目來核算資本化的研發(fā)費用，類似“在建開發(fā)”科目。與費用化處理一樣，設(shè)置項目輔助賬，待開發(fā)成功后轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶，若開發(fā)失敗則再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益類賬戶。該科目的借方用于核算研發(fā)過程中發(fā)生的材料費、人工費等；貸方用于核算研發(fā)成功轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”科目或研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入“管理費用”發(fā)生的金額。科目借方余額反映尚未結(jié)轉(zhuǎn)的研究與開發(fā)費用，并在資產(chǎn)負債表中作為一個資產(chǎn)項目列示。
　?。ǘ┓从逞芯颗c開發(fā)費用的關(guān)鍵在于披露
　　目前反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的報表主要有利潤表和資產(chǎn)負債表。這些報表并不能對高新技術(shù)企業(yè)的經(jīng)濟實力、經(jīng)營狀況和發(fā)展?jié)摿M行充分的反映。資產(chǎn)負債表反映的是企業(yè)在某一時點所擁有和控制的經(jīng)濟資源。但對于高新技術(shù)企業(yè)來說，企業(yè)擁有的是具有強大潛力和研發(fā)能力的人力資源，卻未能在資產(chǎn)負債表中充分體現(xiàn)。利潤表也不能真正反映高新技術(shù)企業(yè)的經(jīng)營成果，研發(fā)階段大部分是投入，產(chǎn)出幾乎沒有，但這并不意味著企業(yè)的經(jīng)營失敗，而只能說明企業(yè)正處于研發(fā)階段。所以高新技術(shù)企業(yè)的會計報表附注就具有相當(dāng)大的重要性。
　　研究與開發(fā)費用在會計上的主要問題似乎在于費用化或資本化的選擇上，但這兩種方法都存在自身的缺點與不足。為了解決企業(yè)有效信息傳遞不足的問題，不妨撇開具體的會計處理方法，通過完善會計報表附注來彌補。研究與開發(fā)支出無論是費用化還是資本化，在會計報表附注中都應(yīng)被視為同等重要的項目列示、披露?；诟咝录夹g(shù)企業(yè)的特點及報表使用者對信息需求的提高，會計報告模式應(yīng)做相應(yīng)調(diào)整，對研究與開發(fā)費用在表外作更為詳細的表述、披露。新的會計準則第 25條提出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期確認為費用的研究與開發(fā)支出總額。此外，筆者認為還可以從以下兩方面進行補充和改進：
　　1． 建立項目管理輔助賬，對于重要的研究開發(fā)項目要單獨披露。 2． 盡量使用數(shù)據(jù)列表式，而不是文字敘述式。
　　（三）制定獨立的《研究與開發(fā)費用》會計準則
　　 研究與開發(fā)費用的會計處理要考慮研發(fā)結(jié)果的不確定性帶來的風(fēng)險，更要考慮真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會計人員應(yīng)準確運用職業(yè)判斷，兼顧穩(wěn)健性原則和配比原則。目前我國沒有獨立的《研究與開發(fā)費用》準則，僅涵蓋在《無形資產(chǎn)》準則中。隨著研發(fā)活動在社會經(jīng)濟生活和企業(yè)經(jīng)營管理中所起的作用愈來愈重要，應(yīng)盡快制定《研究與開發(fā)費用》準則，充分體現(xiàn)知識經(jīng)濟時代的特點，形成結(jié)構(gòu)嚴謹、內(nèi)容完整的方法體系，使高新技術(shù)企業(yè)能用更詳實的信息資料來計量研究與開發(fā)費用，更準確地披露相關(guān)信息。
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