應付職工薪酬明細科目的處理
《企業(yè)會計準則應用指南（2006）》“應付職工薪酬”科目規(guī)定，本科目核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應付給職工的各種薪酬。本科目應當按照“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“解除職工勞動關(guān)系補償” 等設置明細科目。實務中應關(guān)注以下幾點：
1.“應付職工薪酬——工資”會計核算反映的是實發(fā)工資還是應發(fā)工資，許多會計人員模棱兩可。其實，“應付職工薪酬——工資”的會計處理與原《企業(yè)會計準則》下“應付工資”的會計處理相同，只是更換了名稱。“應付職工薪酬——工資”屬于負債類科目，貸方反映的是計提數(shù)，借方反映的是實際發(fā)放數(shù)。另外，匯算清繳時，“應付職工薪酬——工資”的稅前扣除，應該參照《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，即企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。對工資支出合理性的判斷，主要包括兩個方面：一是雇員實際提供了服務，二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。實際操作中應主要考慮雇員的職責、過去的報酬情況，以及雇員的業(yè)務量和復雜程度等相關(guān)因素。同時，要考慮當?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。
2.“五險一金”的財稅處理。按照新《企業(yè)會計準則》分別下列情況處理：（一）應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務成本。（二）應由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他職工薪酬，計入當期損益。新《企業(yè)會計準則》將所有與職工有關(guān)的支出納入一個統(tǒng)一的科目核算，使以前分散在各個科目的人工成本在“職工薪酬”下歸集得到集中反映，將使企業(yè)的實際人工成本更加透明、一目了然。
稅務處理方面，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。
自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
值得注意的是，教育經(jīng)費區(qū)別于以上費用的不同之處在于，其超支部分可以無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，與會計上產(chǎn)生的暫時性差異，可以按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》進行所得稅會計處理。許多企業(yè)在實務中忽略了教育經(jīng)費的所得稅會計處理。其他“五險一金”費用的財稅差額，屬于永久性財稅差異，不進行所得稅的會計處理。
例1，甲企業(yè)2008年、2009年、2010年實際發(fā)放的工資、薪金總額分別為2000萬元、2400萬元、3200萬元，實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費分別為66萬元、48萬元、56萬元。甲企業(yè)各年度實際發(fā)放的工資、薪金均符合稅法所界定的合理的工資、薪金支出，準予稅前扣除。甲企業(yè)按照職工工資總額的2.5%計提職工教育經(jīng)費。假定有確鑿的證據(jù)預計甲企業(yè)在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，各年度適用的所得稅稅率均為25%。
（1）2008年度，稅法計提數(shù)為2000×2.5%＝50（萬元），會計實際發(fā)生數(shù)66萬元，產(chǎn)生16萬元的可抵扣暫時性差異，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。會計處理如下（單位：萬元，下同）：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 4（16×25%
貸：所得稅費用 4。
（2）2009年度，稅法計提數(shù)為2400×2.5%＝60（萬元），會計實際發(fā)生數(shù)48萬元小于稅法計提數(shù)，可在當年全額據(jù)實列支，對于12萬元的財稅差異，可以轉(zhuǎn)回2008年超支的部分，2009年納稅調(diào)減12萬元。至此，2008年超支的可抵扣暫時暫時性余額為16－12＝4（萬元）。
借：所得稅費用 3（12×25%）
貸： 遞延所得稅資產(chǎn) 3。
（3）2010年度，稅法計提數(shù)為3200×2.5%＝80（萬元），會計實際發(fā)生數(shù)56萬元小于稅法計提數(shù)，可在當年據(jù)實列支，并產(chǎn)生24萬元的財稅差異，一方面可將2008年超支的可抵扣暫時暫時性余額4萬元于2010年列支，將2010年納稅調(diào)減4萬元，至此，2008年實際大于稅法計提數(shù)的暫時性差異全部結(jié)轉(zhuǎn)完；另一方面，對于稅法大于實際數(shù)的差額，按照“據(jù)實扣除”的原則，屬于永久性差異，不做所得稅會計處理，將剩余的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費用
1（4×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1。
職工福利費的財稅處理
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。從2008年起，企業(yè)不再提取福利費，按實際發(fā)生額在不超過工資、薪金總額的14%以內(nèi)扣除。即低于14%按實際扣除，高于14%的部分，年終匯算時要進行納稅調(diào)整。
實務中，許多財務人員把握不準對職工福利費的財稅處理，對職工福利費的會計處理，一律采取不在事先預提的辦法，而是采取實報實銷的原則處理。這種做法完全違背了會計的謹慎性原則，也不符合《企業(yè)會計準則講解2010》第十章關(guān)于職工薪酬的相關(guān)規(guī)定，即對于職工福利費，企業(yè)應當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和當前福利計劃，預計當期應計入職工薪酬的福利費金額；每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對實際發(fā)生的福利費金額和預計金額進行調(diào)整。所以，對于職工福利費的會計處理，應該按照量入為出的原則，先計提，后支付，再按照誰受益誰負擔的原則來確定成本類科目，借記“生產(chǎn)成本（為生產(chǎn)產(chǎn)品服務）”、“管理費用（管理部門人員）”、“銷售費用（銷售部門人員）”、“在建工程（在建工程人員）”、“研發(fā)支出（開發(fā)人員）”，貸記“應付職工薪酬——職工福利”科目。
例2，2010年，乙公司全年應發(fā)工資1000萬元。其中，生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資500萬元，生產(chǎn)部門管理人員工資l00萬元，公司管理部門人員工資180萬元，公司專設產(chǎn)品銷售機構(gòu)人員工資50萬元，建造廠房人員工資110萬元，內(nèi)部開發(fā)存貨管理系統(tǒng)人員工資60萬元。公司預計2010年應承擔的職工福利費義務金額為職工工資總額的2%，職工福利的受益對象為上述所有人員。假定公司存貨管理系統(tǒng)已處于開發(fā)階段，并符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》資本化為無形資產(chǎn)的條件。另外，公司為企業(yè)職工提供了各種福利性政策，年底把自己生產(chǎn)的消費稅應稅化妝品100套發(fā)給職工，成本價為1500元，不含稅售價為2500元，增值稅率17%，消費稅率30%。
1.計提職工福利的會計處理
借：生產(chǎn)成本
10（500×2%）
制造費用
2 （100×2%）
管理費用
3.6 （180×2%）
銷售費用
1（50×2%）
在建工程
2.2（110×2%）
研發(fā)支出——資本化支出（人工） 1.2（60×2%）
貸：應付職工薪酬——職工福利 20（1000×2%）。
2.發(fā)放職工福利的會計處理
借：應付職工薪酬——職工福利 29.25
貸：主營業(yè)務收入 25（100×2500÷10000）
應交稅費——應交增值稅 4.25（100×2500×17%÷10000）
借：營業(yè)稅金及附加 7.5
貸：應交稅費——應交消費稅 7.5（100×2500×30%÷10000）
借：主營業(yè)務成本 15（100×1500÷10000）
貸：庫存商品 15。
納稅調(diào)整：稅前允許扣除的職工福利費為140萬元（1000×14%）。稅法采取實際發(fā)生限額扣除的辦法，分錄1計提職工福利費20萬元，不能作為稅法扣除的參比基數(shù)，分錄2實際發(fā)生數(shù)29.25萬元，大于稅法限額20萬元，超支部分9.25萬元，屬于永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則直接在納稅申報表中進行納稅調(diào)增，不需要進行所得稅會計處理。
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