巫天婭

摘要：

一、問題提出

目前國內(nèi)外的會計信息失真問題已成為社會關注和譴責的焦點,會計信息失真影響了投資者、債權人等會計信息使用者的微觀決策,同時也嚴重影響政府的宏觀經(jīng)濟決策,嚴重危害了國家、企業(yè)和社會公眾的利益,世界能源巨星美國安然公司于2001年12月2日正式申請破產(chǎn)，它是美國有史以來最大規(guī)模的一宗破產(chǎn)案。這一重大事件的發(fā)生在會計學界頗為轟動，引起了會計界的充分關注，因為安然事件所涉及的絕不僅僅是會計信息失真的問題，也暴露出美國為確保會計信息真實性所做出的準則規(guī)定和制度安排存在嚴重缺陷，美國財務會計準則委員會（FASB）也需要檢討美國的會計準則是否適應日新月異的經(jīng)濟環(huán)境。由此可見，會計規(guī)則的會計信息質(zhì)量問題，是一個有待會計學界著重研究的重大課題。

二、會計信息失真的原因

〈一〉、經(jīng)濟利益的驅(qū)使：經(jīng)濟利益是最為常見的造假動機，是造假者最強大的內(nèi)在驅(qū)動力，造假者通過造假旨在得到直接或間接的、現(xiàn)在的或潛在的經(jīng)濟利益。為逃避稅收，將收入做小，成本費用做大，凈利潤所得做?。粸橄蛏霞墧[功邀好、拔高企業(yè)形象，將利潤做大，虧損做小，資產(chǎn)做大，負債做小；為避免上級年年加碼、指標基數(shù)增長過快，將收入做小，虧損做大；為揮霍公款以及行賄，貪污、挪用方便，而設“小金庫”等等。對那些準備上市或者已經(jīng)上市的公司來說，要想上市或者再融資，其經(jīng)營業(yè)績必須達到有關部門制定的標準。而對于那些經(jīng)營不善的公司來說，按照規(guī)定的標準“造”出一份會計報表，起收益遠遠大于造假的成本。而對于私營企業(yè)來說，會計報表是企業(yè)納稅的依據(jù)。他們?yōu)榱俗陨砝妫倮U所得稅，就會千方百計在報表中多報虧損，少抱盈利。當然，也不排除一些會計人員或領導干部為了中飽私囊、貪污公款而造假或者授意、指使、強令會計造假。這些人，把國家、集體的資產(chǎn)當成自己的小作坊，膽大妄為，無所顧忌，任意造假，致使會計信息嚴重失真。這是當前的普遍現(xiàn)象，也是造成會計信息失真的源頭。

〈二〉、對經(jīng)營者缺乏有效監(jiān)督，財會人員的合法利益得不到保障

　　隨著我國《企業(yè)法》等有關法規(guī)的進一步實施，國家將許多權力下放企業(yè)，實行廠長經(jīng)理責任制，這本是深化企業(yè)改革的重大舉措。然而，對如何有效而合理地指導企業(yè)用好各種權利監(jiān)督或約束經(jīng)營者的不正當行為，尚缺乏有效及相應的措施，使得經(jīng)營者無所顧忌。企業(yè)一般會計人員由企業(yè)任命，會計機構負責人的任免須經(jīng)上級主管部門審查同意，企業(yè)的上級主管部門和財政部門對企業(yè)會計監(jiān)督和指導。在這種體制下，會計人員具有雙重身份，他們要代表國家監(jiān)督企業(yè)，維護國家利益，又作為管理人員參與企業(yè)的監(jiān)督管理。一方面，會計人員的利益與企業(yè)利益緊密聯(lián)系在一起，當企業(yè)利益與國家利益沖突時，會計人員很可能失去公正性；另一方面，會計人員作為企業(yè)的一員，與經(jīng)營者存在著利益上的依附關系，在企業(yè)中處于被控制地位，他們的工資、分房、任免晉級、個人報酬、福利待遇等都由企業(yè)領導決定，財會人員的合法權益得不到保障，致使他們不得不為自身利益的損失有所顧忌，有些會計人員為了保住自己的“飯碗”，不得不聽任領導擺布，即使出了問題領導推說自己不清楚，而下面的財會人員攝于行政方面的壓力，不敢公開實情，成了替罪羊羔。在這種會計人員管理體系下，會計信息的質(zhì)量就很難保證了。

〈三〉、現(xiàn)代獨立審計邏輯關系的扭曲、審計技術客觀上造成的審計獨立性的降低

    目前我國既有代表國家利益的審計、財政、稅務等政府監(jiān)督機關，也有會計師事務所、審計師事務所等履行社會監(jiān)督只能的社會中介機構，從個方面對企業(yè)的財務活動進行監(jiān)督。表面看來，不可謂監(jiān)督不嚴密、力度不強了。但由于各種原因，對企業(yè)的監(jiān)督仍然是不盡任意代表政府的審計、財政、稅務機關存在著各自為政、重復監(jiān)督、執(zhí)法尺度不一的問題，在一定程度上削弱了國家監(jiān)督的力度。從1721年“南海公司”事件起，獨立審計作為解決信息不對稱的外部制度安排無疑為市場經(jīng)濟的發(fā)展發(fā)揮了重大作用。然而，為什么諸如銀廣廈等財務丑聞事件是由新聞界揭露出來，世界通訊財務造假是由內(nèi)部審計人員揭露出來？而不是由作為上市公司會計信息質(zhì)量的“看家狗”--注冊會計師所發(fā)現(xiàn)？我們不容懷疑注冊會計師的專業(yè)能力遜色于新聞記者、內(nèi)審人員。注冊會計師出現(xiàn)發(fā)表不合理審計意見表明他們?nèi)鄙賾械膶徲嫪毩⑿?。獨立性是注冊會計師審計的靈魂，離開了獨立性，審計的監(jiān)督職能將一文不值。這種獨立性包括注冊會計師和被審計單位（管理層）之間的相互獨立。從審計理論上看，注冊會計師是由企業(yè)所有者來聘任，注冊會計師與被審計單位（管理層）之間能夠保持應有的獨立性。然而，現(xiàn)行國際上審計師的聘用大多是由被審計單位管理當局說了算，盡管最后還是要經(jīng)過股東大會的批準，但由于信息不對稱，股東大會的表決充其量只是個橡皮圖章。這種聘用制度改變了審計理論上審計師的聘用方式，打破了理論上獨立審計中審計師與被審計單位之間的雙向獨立性的審計關系。在這種聘任制度下，外部審計履行的是保證股東財富不受損失的行為，卻要看被審計單位管理層的臉色行事。審計師常常面臨不符管理層利益而被解雇的危險，面對競爭日益激烈的市場環(huán)境，有時不得不屈服于管理層，這種審計邏輯關系的扭曲必然造成審計效果的弱化。安達信會計公司作為一個馳名的“百年老店”，為什么會栽在安然公司手中？是現(xiàn)代審計邏輯關系的扭曲使安達信走上這條不歸路。安達信為了保持安然公司的管理咨詢業(yè)務、為了不被安然公司當局所解聘，只能是與安然公司管理當局串通舞弊，以降低審計業(yè)務質(zhì)量為代價，迎合管理當局的需求。現(xiàn)代審計技術也在一定程度上削弱了審計監(jiān)督作用，導致會計信息失真?，F(xiàn)代審計技術都是以風險為導向的基于被審計單位內(nèi)部控制制度的制度基礎審計，也就是說審計的好壞與被審計單位管理當局制定的內(nèi)部控制制度息息相關。盡管注冊會計師在審計之前要對內(nèi)部控制進行全面的評價，但由于審計成本和審計高度職業(yè)判斷屬性的制約，被審計單位會計系統(tǒng)、業(yè)務的復雜性使得注冊會計師對被審計單位經(jīng)濟活動作出“失真”的判斷估計。如大多企業(yè)都采用信息化管理，計算機內(nèi)部控制程序是無法進行過程測試的，被審計單位管理層即使采取一些舞弊行為，審計師也無法查出，這也客觀上滋生了管理層造假的行為。

〈四〉、制假、造假成本低廉。

      會計信息失真與制假、造假成本過低有密切關系。從實際情況來看，我國現(xiàn)行相關法規(guī)雖然對會計信息造假起到了約束作用，但因制假、造假受到處罰的畢竟不多，即使有些受到了處罰，起力度也不具備足夠的威懾力。而對于會計師事務所違規(guī)案件處罰較輕，違規(guī)成本較低，也對違規(guī)起不到應有的震撼作用。與發(fā)達國家會計師事務所主要采取無限責任合伙制不同，當前國內(nèi)會計師事務所主要采取有限責任制，實行合伙制的不到10%，且大多數(shù)事務所注冊資本僅為30萬元，即違規(guī)的最高賠償也只30萬元。尚不具備民事賠償能力，這顯然極不利于對注冊會計師審計工作的約束。而由于缺乏必要的民事賠償機制，受虛假會計信息誤導損失慘重的投資者卻難以得到經(jīng)濟賠償，造假的巨大收益驅(qū)使公司和注冊會計師置誠信和風險于不顧而去牟取暴力。因此，制假、造假成本低廉，是會計信息失真的直接誘因。

〈五〉、會計法規(guī)不健全，有法不依，執(zhí)法不嚴

　　法律功能主要是對人的活動進行約束和規(guī)范但任何完善的法律制度，都無法阻止違法亂紀行為的發(fā)生，要杜絕違法亂紀行為，關鍵在于有法必依，執(zhí)法必嚴。但一些領導和會計人員法律意識淡薄，無視財務制度和財經(jīng)法規(guī)，為了滿足個人的私欲，公款吃喝，公費旅游，偷稅漏稅，弄虛作假，有法不依；即使發(fā)生會計信息失真，也往往大事化小，小事化了，沒有嚴厲的經(jīng)濟制裁，不追究法律責任，對他們縱容，這使違法者更加膽大妄為，有恃無恐，同時，會計法規(guī)不健全，有些法規(guī)沒有與之相配套的實施細則，使之執(zhí)行起來依據(jù)不足，不能得到很好的落實和貫徹。

〈六〉、會計人員綜合素質(zhì)不高

　　會計人員是會計活動的主體，對要發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行核算和監(jiān)督。但目前有些會計人員素質(zhì)較低，有些沒有經(jīng)過專門的培訓，平時又不加強學習，在處理會計業(yè)務過程中由于對會計核算規(guī)范掌握不透，對新的理論和剛出臺的經(jīng)濟法規(guī)研究應用較少，跟不上時代的步伐，從而日常核算工作不符合規(guī)范，對一些不確定的因素判斷不準確，直接影響會計核算的水平；有些會計人員缺乏職業(yè)道德，為了個人的私利，知法犯法。會計人員素質(zhì)的高低，直接影響會計信息的質(zhì)量。

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三、 防止會計信息失真的對策

會計信息失真已成為我國經(jīng)濟建設的重大障礙，因此，我們必須下大力氣治理會計信息失真這一社會現(xiàn)象，從而保證國民經(jīng)濟健康有序的發(fā)展。筆者認為治理會計信息失真應從以下幾個方向著手；

〈一〉、加強會計法制建設，家大執(zhí)法力度。要不斷完善以[[會計法]]為核心的會計法規(guī)體系，進一步細化、明確會計信息失真的法律責任，特別是對因提供虛假信息，給國家、社會、投資人造成損失的人員，規(guī)定詳細的行政、刑事處罰標準，提高執(zhí)法的可操作性。要加強會計責任主體及會計負責人的會計責任意識和法律意識，并且要完善上市公司法人治理結構，健全公司內(nèi)部控制制度，建立有效的公司業(yè)績評價及激勵機制，從而遏制造價行為，規(guī)范會計信息披露。要大力加強跨機理論研究，為適應我國加入WTO的新形勢，盡快與國際慣例接軌，防止企業(yè)鉆會計制度的漏洞，以合法不合理的手段來粉飾財務數(shù)據(jù)，造成會計信息失真。要加強對會計工作的監(jiān)督檢查，嚴格依法查處會計工作的違法違紀行為。只有依法嚴肅懲處，才能從根本上制止和防止會計信息的問題。 

   〈二〉、規(guī)范單位負責人的責任。會計信息失真的原因主要來自單位內(nèi)部，“源泉”主要是單位負責人，要解決這個問題，必須要從“源頭”抓起。一是要加強對單位負責人進行相關會計知識的培訓，尤其是加強對其誠信意識、道德和法律意識教育，以增強其遵守財經(jīng)法規(guī)意識，爭取其對會計工作的理解和支持，以此推動會計工作規(guī)范發(fā)展；二是明確單位負責人為會計信息第一責任人，要按照新《會計法》中“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”的要求，強化單位負責人的會計責任和所承擔的法律責任，督促其加強會計管理；三是加強對單位負責人的監(jiān)管，健全和完善對單位負責人的離任審計制度和三位一體的會計監(jiān)督體系；四是加大各單位會計工作的透明度，真正實行財務公開，自覺接受廣大干部職工監(jiān)督；五是要加大會計信息失真的處罰力度，重點追究造假單位負責人和直接責任人的責任，尤其是追究指使、脅迫、強令會計人員做假賬的領導者法律責任，要讓造假者從各方面都受到損失，讓人們感到造假得不償失，增強單位負責人責任意識。如鄭百文公司原董事長因造假被判刑，就是個很好的反面教材。

 〈三〉、健全監(jiān)督機制，加強監(jiān)管力度。

     按照“行業(yè)自律、政府監(jiān)管、法律規(guī)范”的思路框架，不斷完善“內(nèi)部約束、部門監(jiān)管、社會監(jiān)督”三位一體的監(jiān)管體系，形成全社會齊抓共管的良好局面。一是建立內(nèi)部監(jiān)督約束機制,強化內(nèi)部會計管理體系。在完善內(nèi)部會計管理制度的基礎上, 配備政治業(yè)務素質(zhì)高、工作能力強的會計人員并賦予其一定的責職權限，做到責權利相結合，使其充分發(fā)揮會計監(jiān)督的作用。同時建立并完善內(nèi)部審計制度，確保內(nèi)審人員相對獨立地位，充分發(fā)揮內(nèi)審作用。建立健全科學的內(nèi)部控制制度，明確單位負責人與內(nèi)審機構、會計人員的制約關系，避免濫用職權現(xiàn)象的發(fā)生；二是強化政府外部監(jiān)督。加強財政、審計、稅務、銀行、監(jiān)察、證券監(jiān)管等職能部門之間的協(xié)調(diào)配合力度，形成一個統(tǒng)一的監(jiān)督整體，充分發(fā)揮監(jiān)督合力，依法加強對企業(yè)會計工作進行檢查、督促和審計，并使之規(guī)范化、制度化，尤其是要加強對執(zhí)行新《會計法》的監(jiān)督檢查，增強會計信息的客觀性和公允性；三是充分發(fā)揮社會監(jiān)督職能。加強會計師事務所等社會中介服務機構的作用，通過注冊會計師的驗資、評估等工作，對會計行為和會計信息質(zhì)量進行監(jiān)督，以此提高會計工作水平和質(zhì)量，制止和約束會計舞弊行為；四是加大會計信息透明度，自覺接受廣大干部職工和社會各界人士監(jiān)督，擴大監(jiān)督面，可建立有獎舉報制度，鼓勵人們與會計做假行為作斗爭。

要大力發(fā)展注冊會計師事業(yè)，完善現(xiàn)有的注冊會計師組織管理體制，建立按企業(yè)機制和注冊會計師行業(yè)特點運行的新的會計師事務所體系，從制度上保證注冊會計師的獨立性和公正性。以達到提高會計信息質(zhì)量的目的。

〈四〉、加大處罰力度，增加造假成本。要加大懲罰力度。對惡意造假者，一定要加大處罰力度，不僅要起付出傾家蕩產(chǎn)、聲名狼藉的代價，對造成嚴重后果的還要追究刑事責任，使造假者付出的代價遠遠大于得到的收益。同時應加大對上市公司會計信息的稽查面，大幅度提高會計造假成本。 

〈五〉、加快法制建設步伐，強化法制監(jiān)管。一是要加強會計法制建設。借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，結合我國實際情況，不斷修改、完善和健全相關法律、法規(guī)，制訂出具有可操作性的會計法規(guī)，并對違法行為規(guī)定明確具體的懲治措施，同時建立民事賠償制度，對因使用虛假會計信息造成的損失，明確造假單位、中介機構、單位負責人和會計人員的賠償責任和比例，以便受害人依法向司法機關提起訴訟，獲取賠償，以此達到保護會計信息使用者利益和懲罰違法違規(guī)者的目的；二是加大懲罰和執(zhí)法力度，重點處罰相關責任人。切實貫徹實施《會計法》及相關的會計法規(guī)、規(guī)章，對檢查出來的造假行為，要把處罰重點放在處理相關責任人個人身上，大幅提高會計造假成本，要讓造假者付出沉重的代價，使其不敢以身試法，以次從源頭上遏止造假行為。三是規(guī)范中介機構行為。要加強對中介機構執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督、檢查和管理，強化行業(yè)自律性監(jiān)督，對知情不報或參與編造虛假會計信息的中介機構，除對受害人進行賠償及經(jīng)濟處罰外，該取締的要予以取締，

     〈六〉、加強會計職業(yè)道德建設，營造良好的社會環(huán)境。一是廣泛宣傳會計誠信的重要性，教育會計人員以“不做假賬”為道德準則，以《會計法》為行為準則，樹立正確的人生觀和職業(yè)觀，自律、自重、自強，上頂住壓力，下?lián)踝≌T惑，維護會計人員良好的社會形象；二是加強會計人員繼續(xù)教育，提倡會計人員終身教育觀念，按崗施教，學習各種業(yè)務知識和財經(jīng)法規(guī)制度，使其不斷提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗，更新知識，提高其職業(yè)判斷技能，切實履行法定責任，堅持原則，忠于職守；三是進一步完善會計從業(yè)人員資格準入、考核、獎懲、培訓、退出等辦法，同時將會計職業(yè)道德納入會計從業(yè)資格考試范疇，納入會計日常管理工作，推動和完善會計職業(yè)道德的規(guī)范化和法制化，使會計職業(yè)道德教育成為一項常抓不懈的內(nèi)容；四是建立和實施企業(yè)、中介機構、會計從業(yè)人員誠信檔案管理制度，每年進行年審、考評，表揚信用好的，曝光失信行為，情節(jié)嚴重的要吊銷其從業(yè)資格，并將考評結果記入個人誠信檔案，讓造假單位和個人名譽掃地，付出代價，增強單位及會計人員的誠信意識；五是切實維護會計人員的正當權益，保護和獎勵那些堅持原則、依法辦事、恪盡職守的會計人員，讓那些廉潔奉公、“不為三斗米折腰”的會計人員“頂?shù)米?、站得?#8221;，營造抑惡揚善的良好環(huán)境，鼓勵守信守法者，懲罰失信違法者，促進會計職業(yè)道德的遵守。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會計的地位凸顯重要。只有真實、可靠的會計信息才能發(fā)揮會計工作為經(jīng)濟管理服務的功能，規(guī)范社會經(jīng)濟次序，消除腐敗現(xiàn)象，保證國家財政收入，促進經(jīng)濟和社會各項事業(yè)的發(fā)展?？傊?，對我國的會計信息應引起足夠的重視，加大對會計行業(yè)的整頓和建設，確保會計信息的真實性。只有這樣會計工作才能步入正規(guī)，我國的經(jīng)濟建設次序才會規(guī)范有序，我國的社會主義市場經(jīng)濟才能健康、快速地向前發(fā)展

有職業(yè)，情節(jié)嚴重的應追究事務所和有關人員的法律責任，使其協(xié)助制止造假行為。