南通市地方稅務(wù)局   作者：胡俊坤

 

        某注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所在代理甲公司2009年的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，先對(duì)甲公司進(jìn)行了企業(yè)所得稅審計(jì)，審計(jì)后發(fā)現(xiàn)：甲公司于2009年1月向乙企業(yè)購(gòu)入A商品，A商品的不含稅公允價(jià)為1200萬(wàn)元，適用增值稅稅率為17%，購(gòu)銷合同規(guī)定，甲企業(yè)須于2009年4月1日向乙企業(yè)支付貨款。同月，甲企業(yè)又向丙企業(yè)購(gòu)入商品B商品，B商品的不含稅公允價(jià)為2500萬(wàn)元，適用增值稅稅率均為17%，銷售合同也約定，甲公司須于2009年5月1日向丙支付貨款。但是甲企業(yè)發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，不能如期履約，因而甲企業(yè)先與乙企業(yè)約定進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議約定：甲企業(yè)于2009年9月1日以現(xiàn)金400萬(wàn)元，同時(shí)以持有的成本價(jià)200萬(wàn)元、公允價(jià)850萬(wàn)元的丁公司的股權(quán)清償債務(wù)。其后又與丙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議約定：甲公司于2009年11月1日以現(xiàn)金500萬(wàn)元，同時(shí)以持有的成本價(jià)1000萬(wàn)元、公允價(jià)2180萬(wàn)元的戊公司股權(quán)清償債務(wù)。綜合各種情況分析，甲企業(yè)所進(jìn)行的兩次債務(wù)重組均具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。審計(jì)還發(fā)現(xiàn)，甲公司2009年調(diào)整后的包括債務(wù)重組所得在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元。

　　在計(jì)算確定甲企業(yè)2009年應(yīng)當(dāng)申報(bào)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師內(nèi)部發(fā)生了爭(zhēng)議：

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算確認(rèn)甲公司的債務(wù)重組所得：（1）甲公司因?yàn)椴少?gòu)商品拖欠乙企業(yè)的債務(wù)總額為1404萬(wàn)元（1200＋1200×17%），而實(shí)際支付的現(xiàn)金為600萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓的股權(quán)650萬(wàn)元，因債務(wù)重組獲得所得為154萬(wàn)元（1404－400－850）。（2）甲企業(yè)因采購(gòu)商品而拖欠丙企業(yè)的債務(wù)總額為2925萬(wàn)元（2500＋2500×17%），而實(shí)際支付的現(xiàn)金500萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓的股權(quán)為2180萬(wàn)元，因債務(wù)重組獲得所得為245萬(wàn)元（2925－500－2180）。其次計(jì)算甲企業(yè)債務(wù)重組所得占全部應(yīng)納稅所得額的比重。經(jīng)過(guò)計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)，甲企業(yè)因債務(wù)重組獲得的所得額合計(jì)為399萬(wàn)元（154＋245），占2009年甲企業(yè)全部應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元的79.8%。而按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第六條第（一）項(xiàng)的規(guī)定：“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。”因而甲企業(yè)2009年應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為180.8萬(wàn)元（500－399＋399÷5），應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅為45.2萬(wàn)元（180.8×25%）。

　　第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)在計(jì)算和確認(rèn)甲公司2009年的債務(wù)重組所得方面無(wú)疑是正確的，但是在適用企業(yè)所得稅法律政策方面仍然欠妥當(dāng)。理由是適用財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第六條第（一）項(xiàng)的規(guī)定即將債務(wù)重組所得平均分?jǐn)偟轿鍌€(gè)納稅年度內(nèi)有一個(gè)重要的前提，即僅對(duì)債務(wù)重組中股權(quán)支付部分適用。進(jìn)一步講，只有債務(wù)人用股權(quán)清償債務(wù)時(shí)所獲得的債務(wù)重組所得占全部應(yīng)納稅所得額的比重超過(guò)50%時(shí)，才可以將對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得平均分?jǐn)偟轿鍌€(gè)納稅年度內(nèi)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。而且，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文第六條第（六）項(xiàng)也特別強(qiáng)調(diào)：“重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）”。本案例中，甲企業(yè)通過(guò)與乙企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組獲得的重組所得為154萬(wàn)元（1404－400－850），但是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得僅為80.08萬(wàn)元［154×（850－200）/（400＋850－200）］，在全年應(yīng)納稅所得額中的比重僅為16.02%（80.08÷500），遠(yuǎn)低于稅法所要求的50%的比重，因而甲企業(yè)因與乙企業(yè)實(shí)行債務(wù)重組而取得的收益不能適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定。與此相似，甲企業(yè)通過(guò)與丙企業(yè)進(jìn)行的債務(wù)重組也獲得重組所得245萬(wàn)元（2925－500－2180），但是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得僅為172.0833萬(wàn)元［245×（2180－1000）/（500＋2180－1000）］，在全年應(yīng)納稅所得額中的比重為34.42%（172.0833÷500），明顯低于稅法所規(guī)定的50%的比重，因而甲企業(yè)因與丙企業(yè)實(shí)行債務(wù)重組而取得的收益也不能適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定。因而，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)就全部應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅款為75萬(wàn)元（500×25%）。

　　第三種觀點(diǎn)則認(rèn)為，與第一種觀點(diǎn)相比，應(yīng)該說(shuō)第二種觀點(diǎn)更能全面分析財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文的規(guī)定，但在理解上還存在不妥之處。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文第六條確實(shí)規(guī)定包括債務(wù)重組在內(nèi)的企業(yè)重組，適用特殊稅務(wù)處理情況都僅限于重組各方交易中的股權(quán)支付部分，但“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額”中的“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”是指企業(yè)當(dāng)年的全部債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，還是僅指每次的債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，則需要作出正確的判斷。鑒于財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文并未強(qiáng)調(diào)“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”是每次債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，而按照正常的理解，“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”應(yīng)當(dāng)是指企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的全部債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額。當(dāng)然了，更全面的說(shuō)法應(yīng)當(dāng)是指與以支付股權(quán)清償債務(wù)方式相對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得，是不包括股權(quán)以外的其他資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組所應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額的?；诖耍景咐?，判斷甲企業(yè)能否適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定，就需要以甲企業(yè)兩次債務(wù)重組中因支付股權(quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額占全部應(yīng)納稅所得額的比重。如此，甲企業(yè)2009年因支付股權(quán)而獲得的債務(wù)重組所得為252.1633萬(wàn)元（80.08＋172.0833），在當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中的比重為50.43%（252.1633÷500）。由于50.43%＞50%，因而，甲企業(yè)可以將其債務(wù)重組中因支付股權(quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額分解到五年內(nèi)計(jì)算繳納所得稅。2009年應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟囊蛑Ц豆蓹?quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額為50. 43266萬(wàn)元（252.1633÷5），企業(yè)應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納應(yīng)納稅所得額為298. 26936萬(wàn)元［500－252.1633＋50. 43266］，應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅為74.56734萬(wàn)元。

　　在三種觀點(diǎn)中，第一種觀點(diǎn)顯然是錯(cuò)誤的，因?yàn)樗鼪](méi)有注意到財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文所規(guī)定的適用特殊重組規(guī)定的前提條件僅限于股權(quán)支付。第二種觀點(diǎn)與第三種觀點(diǎn)都考慮到了特殊性稅務(wù)處理僅限于股權(quán)支付這一適用條件，不同點(diǎn)在于第二種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了按次計(jì)算與股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得占全年應(yīng)納稅所得額的比重，而第三種觀點(diǎn)則強(qiáng)調(diào)按照納稅年度求和計(jì)算與股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得，再計(jì)算在全年應(yīng)納稅額中的比重。但是在第二種觀點(diǎn)與第三種觀點(diǎn)中顯然只有一個(gè)是合理的。如果考慮《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱第4號(hào)公告）之后，我們說(shuō)，第二種觀點(diǎn)是唯一合理的。第4號(hào)公告第四條規(guī)定：“同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。”按照此規(guī)定，債務(wù)人適用特殊性稅務(wù)處理的，那么債權(quán)人也需要適用特殊性稅務(wù)處理；反之，亦然。而能夠使債務(wù)人與債權(quán)人適用相同稅務(wù)處理的保障就是按次計(jì)算確認(rèn)。所以，筆者主張第二種觀點(diǎn)。