隨著新營業(yè)稅暫行條例及實施細(xì)則和《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)來源于我國利息所得扣繳企業(yè)所得稅工作的通知》（國稅函〔2008〕955號）的相繼出臺，我國已明確規(guī)定境內(nèi)金融機構(gòu)與境外機構(gòu)進行貿(mào)易融資業(yè)務(wù)時，對外支付利息的業(yè)務(wù)分別于2009年和2008年開征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，作為支付方的境內(nèi)金融機構(gòu)應(yīng)承擔(dān)代扣代繳稅款義務(wù)。由于營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的開征，貿(mào)易融資業(yè)務(wù)的利潤受到了直接的影響，很多銀行也因此重新進行了貿(mào)易融資業(yè)務(wù)經(jīng)營規(guī)劃。
　　我國境內(nèi)銀行開展的貿(mào)易融資業(yè)務(wù)中較普遍的是進口押匯、海外（進口）代付業(yè)務(wù)。在此，筆者將對前述兩種業(yè)務(wù)中境內(nèi)銀行應(yīng)承擔(dān)的代扣代繳義務(wù)進行分別介紹。
　　進口押匯，是指開證行給予開證申請人（進口商）的一項短期融資。通常是開證申請人由于資金短缺或周轉(zhuǎn)困難，無法向銀行付款贖單，以其進口項下的貨物作為抵押，向銀行申請進口押匯，并在規(guī)定的期限內(nèi)向銀行償還貸款本金、利息及費用的一種短期貿(mào)易融資方式。
　　具體流程為：

　　海外代付或進口代付，是指進口信用證/進口代付/匯出匯款項下融資的一種方式。當(dāng)客戶向開戶行提出信用證/進口代付/匯出匯款押匯需求，而開戶行亦無外幣資金頭寸向其提供融資，開戶行可借助代理行給予開戶行的授信額度由其代為提供頭寸。代理行將按照開戶行指示進行即期付款，待約定到期，客戶償還開戶行（境內(nèi)銀行）后，開戶行再向代理行償還頭寸。
　　具體流程如下：

　　下面將對代扣代繳營業(yè)稅和企業(yè)所得稅分別進行討論：
　　一、營業(yè)稅
　?。ㄒ唬┚惩鈾C構(gòu)提供勞務(wù)應(yīng)繳納營業(yè)稅
　　根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第四條的第一項：“條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，指提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)”有關(guān)規(guī)定，新營業(yè)稅法的最大變動是將征稅對象擴大為提供或者接受勞務(wù)的任意一方在境內(nèi)都應(yīng)繳納營業(yè)稅，由此可知，對于境外企業(yè)或者個人將自有資金貸款給境內(nèi)企業(yè)按新營業(yè)稅條例及細(xì)則的規(guī)定，屬于接受勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)的情形應(yīng)在境內(nèi)繳納營業(yè)稅。
　　（二）境內(nèi)銀行應(yīng)為扣繳義務(wù)人
　　根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十一條“營業(yè)稅扣繳義務(wù)人：中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。”對于境外貸款企業(yè)而言，如果其在我國境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)也沒有境內(nèi)的代理人，則境內(nèi)購買方應(yīng)作為利息支付的營業(yè)稅代扣代繳義務(wù)人。由于此兩項業(yè)務(wù)，境內(nèi)銀行分別與進口商和境外銀行簽訂相關(guān)協(xié)議，因此對于境外銀行產(chǎn)生的營業(yè)稅稅款應(yīng)由境內(nèi)銀行代扣代繳。
　?。ㄈ﹥身棙I(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額的討論
　　兩項業(yè)務(wù)都是為進口商提供貿(mào)易融資，但由于業(yè)務(wù)流程存在差異，編者認(rèn)為境內(nèi)和境外金融機構(gòu)提供的業(yè)務(wù)性質(zhì)有所區(qū)別。通過以上流程圖可以看出，對于這兩項業(yè)務(wù)可以拆分為兩個環(huán)節(jié)進行分析，據(jù)企業(yè)財務(wù)人員了解，在實踐操作中，境內(nèi)金融機構(gòu)多是分別與進口商和境外金融機構(gòu)簽訂協(xié)議或合同，而本文所討論的代扣代繳義務(wù)應(yīng)體現(xiàn)在境內(nèi)金融機構(gòu)與境外金融機構(gòu)的交易合同中，在境內(nèi)外金融機構(gòu)交易環(huán)節(jié)中，境內(nèi)銀行在進口押匯業(yè)務(wù)中承擔(dān)融資責(zé)任，取得利息收益，而境外銀行承擔(dān)代付責(zé)任，收取代付手續(xù)費用；境內(nèi)銀行在進口代付業(yè)務(wù)中辦理的其他金融業(yè)務(wù)，收取中間手續(xù)費用，而境外銀行承擔(dān)融資責(zé)任，取得利息收益。
　　由此，筆者認(rèn)為對于境外銀行征收營業(yè)稅稅費時，應(yīng)根據(jù)提供不同的稅目確定計稅依據(jù)：對于進口押匯業(yè)務(wù)境外銀行提供代付責(zé)任，根據(jù)國稅發(fā)〔2002〕9號文件第八條和第十五條的規(guī)定，“金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)（中間業(yè)務(wù)）營業(yè)額為手續(xù)費（傭金）類的全部收入包括價外收取的代墊、代收代付費用（如郵電費、工本費）加價等，從中不得作任何扣除。”的規(guī)定代扣代繳營業(yè)稅費，對于進口代付業(yè)務(wù)境外銀行提供押匯融資職能，根據(jù)國稅發(fā)〔2002〕9號第五條和第十一條的規(guī)定“一般貸款業(yè)務(wù)的營業(yè)額為貸款利息收入（包括各種加息、罰息等）”的規(guī)定代扣代繳營業(yè)稅費。
　　另外，在實踐操作中，這兩項業(yè)務(wù)中可能存在境外金融機構(gòu)為境內(nèi)銀行的分支機構(gòu)的情況，鑒于這種情況，對于進口押匯業(yè)務(wù)中境外金融機構(gòu)的代付業(yè)務(wù)的征收營業(yè)稅的問題，由于未有相關(guān)法規(guī)予以明確，在執(zhí)行中存在爭議。筆者認(rèn)為應(yīng)以業(yè)務(wù)協(xié)議或合同為基礎(chǔ)，對于可以判定為資金拆解行為的，可以根據(jù)國稅發(fā)〔2002〕9號文件第十條“金融機構(gòu)往來利息收入，是指金融機構(gòu)之間相互占用、拆借資金取得的利息收入，對于利息收入作為不征稅收入。”的規(guī)定進行處理。
　?。ㄋ模┛劾U義務(wù)發(fā)生時間
　　依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十二條：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”     營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：“條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。”
　　由此推定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為按書面合同確定的付款日期的當(dāng)天，如果未簽訂合同或者合同未約定付款日期的，則應(yīng)于應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天，而扣繳義務(wù)的發(fā)生時間同納稅義務(wù)的發(fā)生時間一致。
二、企業(yè)所得稅
　?。ㄒ唬┚惩鈾C構(gòu)應(yīng)當(dāng)對從境內(nèi)取得的所得繳納企業(yè)所得稅
　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令2007年第63號）第三條第三款規(guī)定“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”
　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十九條“ 非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，按照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額：（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；（三）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。”
　　由以上規(guī)定可以推定，境外金融機構(gòu)應(yīng)就境內(nèi)所得繳納企業(yè)所得稅。
　?。ǘ┚硟?nèi)銀行應(yīng)為扣繳義務(wù)人
　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。”《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第三條“對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人”。
　　同時根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)來源于我國利息所得扣繳企業(yè)所得稅工作的通知》（國稅函〔2008〕955號）：“一、自2008年1月1日起，我國金融機構(gòu)向境外外國銀行支付貸款利息、我國境內(nèi)外資金融機構(gòu)向境外支付貸款利息，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。二、我國境內(nèi)機構(gòu)向我國銀行的境外分行支付的貸款利息，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。”
　　由以上規(guī)定推定，境內(nèi)銀行在執(zhí)行進口押匯、進口代付業(yè)務(wù)時，應(yīng)對境外金融機構(gòu)的所得承擔(dān)代扣代繳企業(yè)所得稅的義務(wù)。
　　（三）兩項業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額的討論
　　1、計稅基礎(chǔ)的討論
　　根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕3號文件第八條“ 扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額計算”的規(guī)定：扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×實際征收率。應(yīng)納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計算的下列應(yīng)納稅所得額：（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費支出。（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。（三）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。
　　由以上文件可以推定，對于境內(nèi)金融機構(gòu)向境外機構(gòu)支付利息或手續(xù)費用時，應(yīng)代扣代繳企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為向支付人所收取的全部價款和價外費用，但不能扣除任何稅費支出，即筆者認(rèn)為可能發(fā)生的營業(yè)稅費用也不能進行扣除。
　　同時在工作實踐中，對于境內(nèi)銀行與與其境外分行交易時，是否應(yīng)該對符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得代扣代繳企業(yè)所得稅的問題，尚未有相關(guān)文件予以明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕3號文件的規(guī)定：“本辦法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所且有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)，以及雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的企業(yè)”。由于境外分行不具有法人資格，不屬于非居民企業(yè)，統(tǒng)一由境內(nèi)銀行實行法人納稅，若對于這種內(nèi)部交易對取得所得征收企業(yè)所得稅，可能會出現(xiàn)雙重征稅的現(xiàn)象。國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)來源于我國利息所得扣繳企業(yè)所得稅工作的通知》（國稅函〔2008〕955號）“我國境內(nèi)機構(gòu)向我國銀行的境外分行支付的貸款利息，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。”的規(guī)定與《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號）的相關(guān)規(guī)定有所矛盾，法規(guī)的不健全為企業(yè)納稅和稅務(wù)機關(guān)征管帶來很多不確定性，因此筆者建議以實際業(yè)務(wù)出發(fā)，結(jié)合法人稅制的根本精神，盡快出臺相關(guān)政策，明確境外金融機構(gòu)為境內(nèi)分支機構(gòu)時是否需要預(yù)提企業(yè)所得稅款，統(tǒng)一各地政策，避免納稅風(fēng)險。
　　2、實際稅率的討論
　　《中華人民共和國所得稅法》第四條“企業(yè)所得稅的稅率為25%。非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%”。第二十七條“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：本法第三條第三款規(guī)定的所得”?！吨腥A人民共和國所得稅法實施條例》第九十一條“非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第（五）項規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅”。
　　國稅發(fā)〔2009〕3號文件第八條規(guī)定：“實際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率”。第十二條規(guī)定：“非居民企業(yè)可以適用的稅收協(xié)定與本辦法有不同規(guī)定的，可申請執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定；非居民企業(yè)未提出執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定申請的，按國內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。
　　由此，筆者認(rèn)為，對于與我國簽訂稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率的則按照國際法優(yōu)于國內(nèi)法的原則，由企業(yè)自行申請經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后可按協(xié)定安排稅率執(zhí)行。
　?。ㄋ模┛劾U義務(wù)發(fā)生時間
　　《中華人民共和國所得稅法》第三十七條“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳”。第一百零五條第二款“企業(yè)所得稅法第三十七條所稱到期應(yīng)支付的款項，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項”。
　　由此推定，筆者認(rèn)為扣繳義務(wù)的發(fā)生時間應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，及時未實際支付款項，也需要扣繳企業(yè)所得稅款。
　　以上是對金融企業(yè)進口代付、進口押匯業(yè)務(wù)的涉稅分析，由于新營業(yè)稅暫行條例以及企業(yè)所得稅相關(guān)文件的相繼出臺，貿(mào)易融資業(yè)務(wù)需承擔(dān)流轉(zhuǎn)（5%）和企業(yè)所得稅（10%）的雙重稅負(fù)，此類業(yè)務(wù)的稅收成本較高，直接影響業(yè)務(wù)貢獻的營業(yè)利潤，同時此類業(yè)務(wù)的稅收規(guī)定尚不明晰且涉稅風(fēng)險較大，據(jù)財務(wù)人員反映很多金融機構(gòu)已逐步暫停此類業(yè)務(wù)的交易。目前，中間業(yè)務(wù)和國際業(yè)務(wù)在我國商業(yè)銀行業(yè)務(wù)中占比仍普遍較低，但隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展、企業(yè)各類融資和業(yè)務(wù)交易需求的逐漸增多，貿(mào)易融資和中間業(yè)務(wù)需求量也將逐步擴大，銀行業(yè)服務(wù)職能也將隨之轉(zhuǎn)型，大力發(fā)展國際業(yè)務(wù)和中間業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行發(fā)展的必然趨勢。因此，筆者建議在合理維護我國稅收利益的前提下，以我國經(jīng)濟發(fā)展導(dǎo)向為基礎(chǔ)，完善稅制，細(xì)化金融行業(yè)的稅收制度，為企業(yè)業(yè)務(wù)的正常開展提供有利的稅收制度保障。
　　以上內(nèi)容為筆者個人觀點。望以博客為平臺拋磚引玉，與大家共同探討。
　　                                                             Jacqui Wang     2010年2月23日