一、稅收政策涉及的內(nèi)容概述

財(cái)政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]99號(hào)）。出臺(tái)這一政策是為了進(jìn)一步緩解中小企業(yè)貸款難的問題，并以金融促經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

自2008年1月1日起至2010年12月31日止，金融企業(yè)根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》（銀發(fā)[2001]416號(hào)），對(duì)其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按照以下比例計(jì)提的貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：關(guān)注類貸款，計(jì)提比例為2%；次級(jí)類貸款，計(jì)提比例為25%；可疑類貸款，計(jì)提比例為50%；損失類貸款，計(jì)提比例為100%。

金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

涉農(nóng)貸款及中小企業(yè)貸款的主要范圍：

（一）涉農(nóng)貸款

所稱涉農(nóng)貸款，是指《涉農(nóng)貸款專項(xiàng)統(tǒng)計(jì)制度》（銀發(fā)[2007]246號(hào)）統(tǒng)計(jì)的以下貸款：農(nóng)戶貸款；農(nóng)村企業(yè)及各類組織貸款。

農(nóng)戶貸款，是指金融企業(yè)發(fā)放給農(nóng)戶的所有貸款。農(nóng)戶貸款的判定應(yīng)以貸款發(fā)放時(shí)的承貸主體是否屬于農(nóng)戶為準(zhǔn)。農(nóng)戶，是指長(zhǎng)期（一年以上）居住在鄉(xiāng)鎮(zhèn)（不包括城關(guān)鎮(zhèn)）行政管理區(qū)域內(nèi)的住戶，還包括長(zhǎng)期居住在城關(guān)鎮(zhèn)所轄行政村范圍內(nèi)的住戶和戶口不在本地而在本地居住一年以上的住戶，國有農(nóng)場(chǎng)的職工和農(nóng)村個(gè)體工商戶。位于鄉(xiāng)鎮(zhèn)（不包括城關(guān)鎮(zhèn)）行政管理區(qū)域內(nèi)和在城關(guān)鎮(zhèn)所轄行政村范圍內(nèi)的國有經(jīng)濟(jì)的機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、企事業(yè)單位的集體戶；有本地戶口，但舉家外出謀生一年以上的住戶，無論是否保留承包耕地均不屬于農(nóng)戶。農(nóng)戶以戶為統(tǒng)計(jì)單位，既可以從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，也可以從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。

農(nóng)村企業(yè)及各類組織貸款，是指金融企業(yè)發(fā)放給注冊(cè)地位于農(nóng)村區(qū)域的企業(yè)及各類組織的所有貸款。農(nóng)村區(qū)域，是指除地級(jí)及以上城市的城市行政區(qū)及其市轄建制鎮(zhèn)之外的區(qū)域。

（二）中小企業(yè)貸款

中小企業(yè)貸款，是指金融企業(yè)對(duì)年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元的企業(yè)的貸款。此金融企業(yè)認(rèn)定的中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，比國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、國家發(fā)展計(jì)劃委員會(huì)、財(cái)政部、國家統(tǒng)計(jì)局制定的《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定的通知》（國經(jīng)貿(mào)中小企〔2003〕143號(hào)）中小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)上限要低得多，且沒有行業(yè)的區(qū)分。

二、稅收政策調(diào)整的對(duì)象

涉及上述業(yè)務(wù)的金融企業(yè)主要包括：國家開發(fā)銀行股份有限公司、中國進(jìn)出口銀行、中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行；部分國有獨(dú)資商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行和城市商業(yè)銀行；以及部分在華外資銀行。

據(jù)此，我局涉及本年退稅的企業(yè)主要包括：中國銀行股份有限公司、中國工商銀行股份有限公司、中國工商銀行股份有限公司、國家開發(fā)銀行股份有限公司、北京農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司、中國建設(shè)銀行股份有限公司、中國光大銀行股份有限公司和華夏銀行股份有限公司。

財(cái)稅〔2009〕99號(hào)文件的出臺(tái)，促使金融企業(yè)發(fā)放的涉農(nóng)貸款以及中小企業(yè)貸款計(jì)提的可在稅前列支的呆賬準(zhǔn)備金比例由原來的按全部貸款余額1%（見財(cái)稅【2009】64號(hào)），提高至按關(guān)注、次級(jí)、可疑、損失分類后相應(yīng)按貸款余額扣除2%、25%、50%、100%不等，提高了可在稅前列支的貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金，直接降低了金融企業(yè)的信貸成本。

三、涉及該政策的操作方法

在日常業(yè)務(wù)中，金融企業(yè)往往根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》（銀發(fā)〔2001〕416號(hào)，見附件3）的要求評(píng)估銀行貸款質(zhì)量，采用以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的分類方法（簡(jiǎn)稱貸款風(fēng)險(xiǎn)分類法），即把貸款分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑和損失五類。后三類合稱為不良貸款。由于正常類貸款是借款人能履行合同，沒有足夠理由懷疑貸款本息不能按時(shí)足額償還的貸款，沒有信貸風(fēng)險(xiǎn)；因此，財(cái)稅〔2009〕99號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)可根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》的要求，對(duì)金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，對(duì)正常貸款以外的四類貸款按照一定的比例計(jì)提的貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：

1、關(guān)注類貸款，指盡管借款人目前有能力償還貸款本息，但存在一些可能對(duì)償還產(chǎn)生不利影響因素的貸款，其計(jì)提比例為2%；

2、次級(jí)類貸款，指借款人的還款能力出現(xiàn)明顯問題，完全依靠其正常經(jīng)營收入無法足額償還貸款本息，即使執(zhí)行擔(dān)保，也可能會(huì)造成一定損失的貸款，其計(jì)提比例為25%；

3、可疑類貸款，指借款人無法足額償還貸款本息，即使執(zhí)行擔(dān)保，也肯定要造成較大損失的貸款，其計(jì)提比例為50%；

4、損失類貸款，指在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序之后，本息仍然無法收回，或只能收回極少部分的貸款，其計(jì)提比例為100%。

退繳2008年度企業(yè)所得稅的計(jì)算方法：

原政策要求：2008年度準(zhǔn)備金稅前扣除額=2008年末全部風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額*1%-2008年初全部風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額*1%。

新政策出臺(tái)后：2008年度準(zhǔn)備金稅前扣除額=（2008年末全部貸款類資產(chǎn)余額-2008年末涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款資產(chǎn)余額）*1%+2008年末涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款五級(jí)分類余額*相應(yīng)計(jì)提的比例-2008年初全部風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額*1%。

用公式二減一乘以稅率25%得到：

2008年度準(zhǔn)備金稅前退稅額=【2008年末涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款五級(jí)分類余額*相應(yīng)計(jì)提的比例-2008年初涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款資產(chǎn)余額*1%】*25%

    注：其中五級(jí)分類貸款中正常類貸款按照1%的比例扣除。

四、應(yīng)該注意的問題

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)明確新政策中所指的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款是否為2008年新增貸款或2008年存量的貸款，若以“存量”貸款理解，可能會(huì)出現(xiàn)以下現(xiàn)象：

公式一：2008年度稅前準(zhǔn)予扣除的涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款的準(zhǔn)備金（忽略呆賬核銷以及以核銷貸款的收回）=（2008年初涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款余額+2008年新增涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款）*相應(yīng)計(jì)提的比例-2008年初涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款資產(chǎn)余額*1%                                                 

公式二：2008年度會(huì)計(jì)計(jì)提的涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款準(zhǔn)備金（忽略呆賬核銷以及以核銷貸款的收回）=（2008年初涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款余額+2008年新增涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款）*相應(yīng)計(jì)提的比例-2008年初涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款資產(chǎn)余額*相應(yīng)計(jì)提的比例    

比較上述兩公式可知，由于依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的2007的呆賬準(zhǔn)備（即2008年初）是按照關(guān)注、次級(jí)、可疑、損失分類后按照2%、25%、50%、100% 計(jì)提，相比2008年期初依照稅法規(guī)定按1%計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備期初余額較大，進(jìn)而導(dǎo)致2008年度依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的涉農(nóng)和中小企業(yè)呆賬準(zhǔn)備金小于依照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備，對(duì)于本年依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備金（以前納稅年度列支但未在稅前扣除）是否可以在稅前可以列支的范圍內(nèi)做扣除。

（二）對(duì)于金融業(yè)貸款五級(jí)分類計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金方法的把握：

1、五級(jí)分類計(jì)提方法：采用的是法定固定比例計(jì)提的方法，根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指引》，商業(yè)銀行將貸款分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑、損失五類，并對(duì)除正常類貸款外的四類貸款計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金，計(jì)提比例依次為2％、25％、50％、100％，其中，次級(jí)和可疑類貸款的損失準(zhǔn)備，計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20％。

五級(jí)分類方法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金主要由銀行內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)部門依據(jù)該行信貸系統(tǒng)和有關(guān)信貸檔案確定貸款質(zhì)量分類結(jié)果后，由相關(guān)職能部門按規(guī)定比例計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。由于五級(jí)分類的標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)提比例上下浮動(dòng)20%規(guī)定的存在，人為因素在貸款五級(jí)分類管理中產(chǎn)生較強(qiáng)作用，各金融企業(yè)存在對(duì)同一貸款出現(xiàn)不同等級(jí)認(rèn)定并計(jì)提不同的呆賬準(zhǔn)備的可能，對(duì)此稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何把握；同時(shí)對(duì)于計(jì)提上下浮動(dòng)20%的比例問題，對(duì)于下浮的部分,即依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有提足的部分，是否可以在稅前列支 (例如：依照稅法規(guī)定允許列支25%，但企業(yè)僅計(jì)提20%，差額5%部分是否可以稅前扣除)。

2、根據(jù)2007年實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我局轄內(nèi)部分銀行貸款是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)狀況采用現(xiàn)金貼現(xiàn)法、組合測(cè)試法等不同的方法計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金，沒有按照五級(jí)分類方法進(jìn)行管理。

未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法：計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金是利用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法，計(jì)算每筆貸款保證、抵質(zhì)押物、經(jīng)營性現(xiàn)金未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值，并與該筆貸款初始本金比較，其差額與該筆貸款初始本金之比，即為該筆貸款損失準(zhǔn)備金率。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法采取逐筆計(jì)提，它除了由本行公司業(yè)務(wù)部客戶經(jīng)理根據(jù)模板設(shè)計(jì)要素采集所需數(shù)據(jù)信息，由系統(tǒng)直接計(jì)算出貸款損失準(zhǔn)備金率外，還要將采集到的數(shù)據(jù)信息和計(jì)算結(jié)果報(bào)送到銀行風(fēng)險(xiǎn)管理部門審核，再由風(fēng)險(xiǎn)管理部將最終計(jì)提結(jié)果報(bào)送上級(jí)機(jī)構(gòu)。

未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金與貸款五級(jí)分類法計(jì)提損失準(zhǔn)備金趨勢(shì)基本一致，但未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提結(jié)果與貸款五級(jí)分類法計(jì)提結(jié)果存在一定的偏差,未來現(xiàn)金流量法沒有具體標(biāo)準(zhǔn)的比例，對(duì)于采用這種方法計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何審核這類企業(yè)計(jì)算的呆賬準(zhǔn)備金稅前扣除的限額。

（三）對(duì)于財(cái)稅[2009]99號(hào)文件中第四條的理解

金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

按照該文件規(guī)定，扣除損失時(shí)先沖減準(zhǔn)備金在實(shí)際發(fā)生金融損失時(shí)，稅法的一般規(guī)定是先以計(jì)提的準(zhǔn)備金沖減，損失不足沖減的再直接在所得稅前扣除，涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失也遵照這一順序。那么對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的問題時(shí)，由于不同貸款稅前準(zhǔn)予扣除呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提比例的不同，是否應(yīng)將涉農(nóng)和中小企業(yè)的貸款損失單獨(dú)提出，沖抵相應(yīng)的呆賬準(zhǔn)備金。對(duì)于此條款的理解，下面的操作是否正確。

例如，某金融企業(yè)2008年末涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款準(zhǔn)備金余額為300萬元，2009年共發(fā)放了涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款10000萬元，其中被評(píng)定為正常貸款7400萬元，關(guān)注類貸款2000萬元，可疑類貸款500萬元，損失類貸款100萬元，按照相關(guān)規(guī)定該金融企業(yè)可計(jì)提并在稅前扣除涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款準(zhǔn)備金=7400*1%+2000×2%+500×50%+100×100%=464（萬元），2009年末涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款準(zhǔn)備金余額為764萬元，計(jì)提了貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金464萬元，如果2009年發(fā)生貸款損失800萬元，那么先用800萬元的貸款準(zhǔn)備金沖減貸款損失，剩余不足沖抵的36萬元部分直接計(jì)入損失在計(jì)算2009年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，當(dāng)年涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款準(zhǔn)備金余額為0。

（四）對(duì)于中小企業(yè)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)的理解

    根據(jù)財(cái)稅[2009]99號(hào)文件的規(guī)定, 財(cái)稅〔2009〕99號(hào)文件規(guī)定，中小企業(yè)貸款是指金融企業(yè)對(duì)年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元的企業(yè)的貸款。對(duì)于此文件稅收上的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)實(shí)際發(fā)放貸款中對(duì)中小企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)口徑不一致的審核中,操作要點(diǎn)是哪些方面,對(duì)于 “年銷售額”和“資產(chǎn)總額”的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)怎樣把握。