企業(yè)在進行所得稅匯算清繳時，除了必須按照會計制度的規(guī)定對固定資產、無形資產等進行審核以便糾正其中的差錯之外，還要注意按照稅法的規(guī)定進行納稅調整。如果審核和調整不當，都可能會引發(fā)納稅風險。本文就企業(yè)所得稅匯算清繳時資產處理中可能存在的風險點進行歸納和總結，以供納稅人參考。

　　一、固定資產并非都沒有單位價值標準限制

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定：“固定資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。”這一規(guī)定與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定基本一致，特別是其限制固定資產的單位價值標準，這也意味著對執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的納稅人來說，應當根據自身的情況，合理確定資產的歸屬。從納稅籌劃的角度考慮，可以適當提高固定資產的標準，以便在更短的時間內將固定資產攤入成本、費用。但是，不管納稅人確定的固定資產單位價值標準如何，都必須確保其標準的合理性，特別是要確保能夠說服稅務行政管理當局。

　　但是，對于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的納稅人來說，則完全不是那么回事了，因為《企業(yè)會計制度》對固定資產的單位價值標準作出了嚴格的限制，即單位價值在2000元以上。因此，按照稅法未作特別規(guī)定時適用會計制度規(guī)定的原則，在企業(yè)所得稅上，納稅人也應當遵循單位價值在2000元以上這一標準。

　　二、固定資產折舊沒有殘值率限制并不等于沒有殘值

　　新企業(yè)所得稅法未對固定資產的殘值率設置任何的限定，只是要求納稅人合理地確定固定資產的預計凈殘值?；诖耍恍┘{稅人便認為計提固定資產折舊時可以不考慮殘值，其實這種觀點是不正確的，因為企業(yè)的固定資產不可能沒有殘值。另外，企業(yè)會計準則等也要求企業(yè)必須根據實際情況確定固定資產的殘值，因而，在企業(yè)所得稅上，企業(yè)應當根據固定資產的情況確定合理的殘值，至少應當與會計政策相一致。事實上，各地稅務機關都會對各行業(yè)的固定資產殘值率情況進行調查和測算，并確定一個區(qū)間，如果納稅人的殘值率不在區(qū)間內，那么也就會要求納稅人說明理由。一旦納稅人的理由不合理，那么就會依據稅法的規(guī)定對納稅人進行調整。這也就意味著納稅人在納稅上面產生風險?；诖?，納稅人仍然需要合理地確定固定資產的殘值率。

　　三、應當正確理解固定資產計提折舊的范圍

　　企業(yè)所得稅法并沒有從正面列舉可計提折舊的固定資產的范圍，而是從反面對不可計提折舊的固定資產的范圍進行了列舉，即下列固定資產不得計算折舊扣除：

　　1．房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；

　　2．以經營租賃方式租入的固定資產；

　　3．以融資租賃方式租出的固定資產；

　　4．已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產；

　　5．與經營活動無關的固定資產；

　　6．單獨估價作為固定資產入賬的土地；

　　7．其他不得計算折舊扣除的固定資產。

　　在對折舊范圍的理解上，需要注意幾個問題：

　　其一，稅法只是強調房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產不得計提折舊，那么房屋、建筑物以外的已經投入使用，但是由于某些方面的原因，而暫時停止使用的固定資產是可以計提折舊的。

　　其二，以經營租賃方式租入的固定資產由于不符合企業(yè)固定資產的條件，即不屬于企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有，自然不應該計提固定資產折舊。但是對于出租者而言，對其仍然可以計提折舊。這實際上體現了一種費用不重復扣除的原則，即既然出租者計提了折舊并進行了稅前扣除，那么了對承租者來說也就不能重復計提折舊并在稅前扣除。

　　其三，與經營無關的固定資產實際上可以作更為寬泛的理解，即凡是與企業(yè)的生產經營不相關，或者企業(yè)生產經營根本就不需要的固定資產，都不應該計提折舊，即便計提了折舊也不能在稅前進行扣除，因為這些費用與企業(yè)的生產經營不相關，不符合稅法所要求的稅前扣除相關性原則的要求。

　　其四，單獨估價作為固定資產入賬的土地，雖然在形式是是作為固定資產入賬的，但是就其本質而言，仍然是無形資產，按照實質重于形式的原則，它仍然必須作為無形資產處理，其成本與價值也是通過攤銷的形式進行轉移的。

　　其五，固定資產在更新改造期間，是不可能計提折舊的，因為在此期間，相關的固定資產已經從固定資產賬戶轉入到在建工程科目，不存在可以作為計提折舊的依據了。

　　四、未結算未取得發(fā)票的固定資產仍可有條件計提折舊

　　一般而言，企業(yè)的固定資產應當自其投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，則自停止使用月份的次月起停止計算折舊。但是，在某些情況下，企業(yè)取得的固定資產已經使用，但是卻未與對方進行結算更未取得合法有效的發(fā)票，那么在此情況下，應當如何處理呢？按照《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）的規(guī)定，企業(yè)固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。從其規(guī)定看，大體上有三個條件：其一，從“工程款項”的限制規(guī)定分析，適用的對象僅限于不動產類固定資產，對于一般的動產似乎不適用；其二，計提折舊時暫時按照合同上所載的金額作為依據，即便合同金額與實際金額相差極大，也不可按照實際已經發(fā)生的金額計提折舊；其三，開始計提折舊的時間與最終取得發(fā)票的時間不長超過12個月，這也意味著，一旦納稅人按照合同金額計提折舊的時間超過12個月的，必須在超過12個月起對原先已經暫估計提的折舊進行全面調整，并補繳納企業(yè)所得稅。另外還需注意，即納稅人在取得正式發(fā)票后必須進行納稅調整。

　　五、固定資產折舊必須注意最低年限的規(guī)定

　　為了防止納稅人隨便計提折舊，稅法對固定資產的最低折舊年限作了限定，即：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；（三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設備，為3年；（六）改建的固定資產延長使用年限的，除已經足額提取折舊的固定資產以及租入的固定資產外，應當適當延長折舊年限。如果企業(yè)在會計上確定的折舊年限低于稅法所規(guī)定的最低年限，參進行匯算清繳時就必須按照稅法的規(guī)定計算確定可以稅前扣除的折舊額，否則，將不可避免地引發(fā)納稅風險。

　　六、注意固定資產加速折舊的條件與特別規(guī)定

　　企業(yè)擁有并用于生產經營的主要或關鍵的固定資產，由于以下原因確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法：（一）由于技術進步，產品更新換代較快的；（二）常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的。但是，納稅人如果選擇采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于稅法所規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。另外，還需要注意以下幾點：（一）企事業(yè)單位購進軟件，凡符合固定資產確認條件的，可以按照固定資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為2年。（二）集成電路生產企業(yè)的生產性設備，經主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為3年。（三）企業(yè)購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低于稅法所規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。（四）企業(yè)固定資產的最低折舊年限一經確定，一般不得變更。（五）對于采取縮短折舊年限的固定資產，足額計提折舊后繼續(xù)使用而未進行處置（包括報廢等情形）超過12個月的，今后對其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者類似的固定資產，不得再采取縮短折舊年限的方法。

　　七、注意生物資產的折舊范圍與年限

　　在稅法上允許計折舊的生物資產僅限于生產性生物資產，并且生產性生物資產計算折舊的最低年限按下列規(guī)定執(zhí)行：（一）林木類生產性生物資產，為10年；（二）畜類生產性生物資產，為3年。對于其他的生物資產則不得計提折舊。企業(yè)如果不可計提折舊的生物資產計提了折舊或者折舊的年限低于稅法所規(guī)定的最低年限的則必須在匯算清繳時進行納稅調整。

　　八、使用壽命不確定的無形資產仍可攤銷扣除

　　會計上無形資產主要有兩類即使用壽命確定的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，對于使用壽命不確定的無形資產是不能攤銷扣除的。會計上的規(guī)定對稅法來說并不適用，換言之，在稅法上，納稅人對于使用壽命不確定的仍然可以按照規(guī)定計提折舊并進行稅前扣除。

　　九、土地使用權按照合同約定年限攤銷

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：“無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。”基于此便有人認為：納稅人取得的土地使用權可以按照10年的年限進行攤銷，因為如此處理并不違反上述的規(guī)定。應該說這種理由確有合理性，但是我們必須強調：無形資產的攤銷仍然必須遵循權責發(fā)生制。既然土地使用權受讓合同約定了使用年限，那么其受讓金額自然應當在約定的使用年限內進行攤銷，因而，按照所謂的10年攤銷土地使用權的觀點是不符合稅法規(guī)定的。

　　十、商譽不得攤銷和扣除

　　企業(yè)自創(chuàng)的商譽不得計算攤銷并在稅前扣除，而企業(yè)外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉讓或者清算時，準予扣除。因而盡管在企業(yè)所得稅上，商譽是作為無形資產的，但不管是外購的還是自創(chuàng)的，都不得攤銷扣除。

　　十一、發(fā)出存貨不得采用后進先出法

　　目前，仍然有一些企業(yè)，特別是執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)，在發(fā)出存貨時采用后進先出法。應該說在會計核算上確實可以如此處理，但是在企業(yè)所得稅上卻是不行的。按照稅法的規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。也就是說，企業(yè)所得稅法不允許企業(yè)選擇采用后進先出法對發(fā)出存貨進行計價。因此，如果納稅人在會計上選擇了后進先出法，那么在匯算清繳時也就必須進行必要的調整，否則，就會存在納稅風險。

　　十二、確認資產損失必須減除相關款項

　　一些企業(yè)在確定資產損失時往往將資產的會計凈值確認為資產損失并進行稅前扣除，甚至不將保險公司的賠款從損失金額中予以沖減，這種做法顯然是錯誤的。按照稅法的規(guī)定企業(yè)的資產發(fā)生損失時，企業(yè)不能將全部資產或者費用都確認為資產損失，而必須減除責任人賠償、保險賠款、殘值收入等。而且我們仍然必須強調，可以稅前扣除的損失仍然必須滿足企業(yè)所得稅法的相關性要求，即可以扣除的資產損失仍然須與企業(yè)的生產經營特別是收入相關。如果不相關，則一律不得扣除。

　　十三、資產損失稅前扣除需要注意履行審批手續(xù)

　　企業(yè)實際發(fā)生的資產損失按稅務管理方式可分為自行計算扣除的資產損失和須經稅務機關審批后才能扣除的資產損失。凡屬于需經稅務機關審批后才能扣除的資產損失必須在履行報批手續(xù)后才可進行稅前扣除。下列資產損失，屬于由企業(yè)自行計算扣除的資產損失：（一）企業(yè)在正常經營管理活動中因銷售、轉讓、變賣固定資產、生產性生物資產、存貨發(fā)生的資產損失；（二）企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；（三）企業(yè)固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；（四）企業(yè)生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產損失；（五）企業(yè)按照有關規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產品等發(fā)生的損失；（六）其他經國家稅務總局確認不需經稅務機關審批的其他資產損失。

　　十四、債務重組損失必須報批方可扣除

　　《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號文）只是規(guī)定，在債務重組中，債權人收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失，并沒有要求納稅人在發(fā)生債務重組損失時是否報批。但是債務重組損失，在本質上仍然屬于資產損失的范疇，因而，有關資產損失的稅前扣除規(guī)定同樣適用債務重組損失。事實上，《企業(yè)資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）第四條明確規(guī)定：“企業(yè)除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除……（四）與債務人達成債務重組協議或法院批準破產重整計劃后，無法追償的……”因而，從規(guī)定可以看出，在企業(yè)所得稅上，債務重組損失是作為壞賬損失對待的。

　　十五、政策性搬遷損失不用報批即可扣除

　　《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）規(guī)定：“企業(yè)沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。” 此規(guī)定實際上可以用下列的公式進行表示，即：

　　應納稅所得額＝搬遷收入＋∑資產變賣收入－∑資產的折余價值－∑資產處置費用

　　由于各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額可能為正數，也可能為負數，如果為正數，表明企業(yè)有資產處置收入，如果為負數，表明企業(yè)資產處置發(fā)生損失，因而上述公式實際上可以進一步簡化為：

　　應納稅所得額＝搬遷補償收入＋資產處置收入（或者－資產處置損失）

　　從公式分析，我們可以得出這樣的結論，即企業(yè)在發(fā)生政策性搬遷時，如果資產處置表現為損失，那么企業(yè)可以直接進行處理，而不需要向主管稅務機關進行審批。對此，可能有些人難以理解。我們不妨換一種思路。實際上，企業(yè)從政府取得搬遷收入，就相當于企業(yè)將原先的資產等轉賣給了政府，如此企業(yè)從政府取得的搬遷收入以及全部資產變賣收入實際上也就可以看作是企業(yè)全部資產的轉讓收入。按照財稅[2009]57號、國稅發(fā)[2009]88號等的規(guī)定，企業(yè)在正常的生產經營活動中因銷售、轉讓、變賣資產發(fā)生的損失屬于企業(yè)自行計算扣除的資產損失，不需要報主管稅務機關審批。

　　但是，目前在一些地方仍然需要納稅人向主管稅務機關報批后才可以稅前扣除，因而建議納稅人發(fā)生此類損失時向主管稅務機關咨詢確定是否報批。

　　十六、資產損失只能在損失發(fā)生當年抵扣

　　企業(yè)發(fā)生的上述資產損失，應在按稅收規(guī)定實際確認或者實際發(fā)生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。在當年因為各種原因未能扣除的，不能結轉在以后年度扣除；可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定，追補確認在該項資產損失發(fā)生的年度扣除，而不能改變該項資產損失發(fā)生的所屬年度。
　　 
　　十七、符合條件的減值準備可以稅前扣除

　　不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，不得稅前扣除。與生產經營有關且符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，準予稅前扣除。截至2010年12月底，企業(yè)按規(guī)定計提的下列資產減值準備、風險準備等準備金支出，準予稅前扣除：

　?。ㄒ唬└鶕敦斦繃叶悇湛偩株P于證券行業(yè)準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]33號）規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，證券行業(yè)按照以下規(guī)定提取的證券類準備金和期貨類準備金，可以稅前扣除。

　?。ǘ└鶕敦斦繃叶悇湛偩株P于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]48號）規(guī)定，自2008年1月1日至2010年12月31日止，保險公司按照以下規(guī)定繳納或提取的保險保障基金、未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、未決賠款準備金等，準予稅前扣除。

　　（三）根據《財政部國家稅務總局關于中小企業(yè)信用擔保機構有關準備金稅前扣除問題的通知》（財稅[2009]62號）規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，中小企業(yè)信用擔保機構按照以下規(guī)定提取的擔保賠償準備、未到期責任準備，準予稅前扣除。

　?。ㄋ模└鶕敦斦繃叶悇湛偩株P于金融企業(yè)貸款損失準備企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]64號）規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，政策性銀行、商業(yè)銀行、財務公司和城鄉(xiāng)信用社等國家允許從事貸款業(yè)務的金融企業(yè)按照以下規(guī)定提取的貸款損失準備，準予稅前扣除。

　?。ㄎ澹└鶕敦斦繃叶悇湛偩株P于保險公司提取農業(yè)巨災風險準備金企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（財稅[2009]110號）規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，保險公司按照以下規(guī)定計提的巨災風險準備金，準予稅前扣除。

　　（六）根據《財政部國家稅務總局關于金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]99號）規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，金融企業(yè)按照以下規(guī)定提取的貸款損失專項準備金，準予稅前扣除。

　　除上述國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以按規(guī)定計提且稅前扣除的資產減值準備、風險準備等準備金支出準予稅前扣除外，其他各類資產減值準備、風險準備均不得稅前扣除。

　　十八、投資借款利息支出區(qū)分情況進行稅前扣除

　　企業(yè)因對外投資而發(fā)生的借款利息能否稅前扣除，需要視具體情況確定：如果屬于資本化即需要計入投資成本的借款利息支出只能在處置投資時進行稅前扣除；如果屬于費用化的借款利息支出則應當允許稅前扣除。對此，筆者在《對外投資借款的利息支出能否稅前扣除》（載2010年第10月下半月的《納稅·問題研究》）一文中已經作了探討。當然，目前在借款利息稅前扣除問題上仍然存在爭議，因而，建議納稅人在匯算清繳時與主管稅務機關聯系和溝通，以避免發(fā)生納稅風險。