2006年2月15日，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》等一系列準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則的實(shí)施，將對(duì)提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重大影響。
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其中，可收回金額指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。國(guó)稅[2003]45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)將減值準(zhǔn)備作為可抵扣暫時(shí)性差異，在提取時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在因處置資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。下面筆者以固定資產(chǎn)為例說(shuō)明其減值準(zhǔn)備提取及處置該資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整。
一、固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；資產(chǎn)存在減值跡象的應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額；如果可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
例1：甲公司2001年12月20日購(gòu)置了一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值為52萬(wàn)元，在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，公司預(yù)計(jì)該設(shè)備使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為2萬(wàn)元，采用年限平均法計(jì)提折舊。該公司2002年至2006年每年稅前利潤(rùn)為100萬(wàn)元，所得稅率為33%，該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策與稅法要求相符。2004年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為 10萬(wàn)元。假設(shè)該設(shè)備在2004 年12月31日以前沒(méi)有計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，重新預(yù)計(jì)凈殘值仍為2萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命沒(méi)有發(fā)生變更；并且無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
2004年12月31日未提取減值準(zhǔn)備之前該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為22萬(wàn)元，而其可收回金額為10萬(wàn)元，賬面價(jià)值高于其可回收金額12萬(wàn)元，因此，該項(xiàng)固定資產(chǎn)需提取12萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。提取該項(xiàng)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 120 000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 120 000
應(yīng)注意的是，2004年 12 月31日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)先對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，然后才能進(jìn)行計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。
國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊金額。因此，計(jì)提的折舊可以在稅前列支，但計(jì)提的減值準(zhǔn)備12萬(wàn)元不得在稅前列支，應(yīng)作為暫時(shí)性差異調(diào)增應(yīng)納稅所得額。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 10 萬(wàn)元 (52－10×3－12) ，而計(jì)稅基礎(chǔ)為 22 萬(wàn)元，出現(xiàn)賬面價(jià)值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生暫時(shí)性差異 12 萬(wàn)元。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 3.96萬(wàn)元(12×33%)，即遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)記借方。
借：所得稅 330 000
遞延所得稅資產(chǎn) (12 萬(wàn)× 33%) 39 600
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 369 600
二、提取減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！豆潭ㄙY產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。下面筆者僅以固定資產(chǎn)的出售和到期報(bào)廢為例說(shuō)明其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整。
1.減值固定資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
例2：接上例1，假定上例中甲公司于2005年6月25日以6萬(wàn)元將該資產(chǎn)出售，款項(xiàng)已收到，清理過(guò)程中發(fā)生清理費(fèi)用5000元，用銀行存款支付，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。其會(huì)計(jì)處理如下：
（1）該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理80000
累計(jì)折舊320000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000
貸：固定資產(chǎn)520 000
（2）發(fā)生清理費(fèi)用
借：固定資產(chǎn)清理5000
貸：銀行存款5000
（3）收到出售的價(jià)款
借：銀行存款60000
貸：固定資產(chǎn)清理 60000
（4）計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅
借：固定資產(chǎn)清理3000
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅3000
（5）計(jì)算出售固定資產(chǎn)的損益
借：營(yíng)業(yè)外支出28000
貸：固定資產(chǎn)清理28000
國(guó)稅[2003]45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，會(huì)計(jì)與稅法的會(huì)計(jì)處理是相同的，即在處置資產(chǎn)時(shí)，將該資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一并進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。
但由于2004年該資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致2005年6月處置該資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊差異3萬(wàn)元，該差異為可抵扣暫時(shí)性差異，其對(duì)所得稅的影響為0.99萬(wàn)元，則本期的遞延所得稅資產(chǎn)為-2.97萬(wàn)元（0.99-3.96），鑒于該資產(chǎn)已處置，故應(yīng)將未轉(zhuǎn)回的0.99萬(wàn)元的遞延所得稅資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)銷。因此，應(yīng)作出如下處理：
借：所得稅 369600
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 330000
遞延所得稅資產(chǎn) 39600
2.減值固定資產(chǎn)報(bào)廢的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
例3：接上例1，假設(shè)到2006 年，設(shè)備按時(shí)報(bào)廢，收到殘值 2 萬(wàn)元。
2005 年至 2006 年每年計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按該設(shè)備 2004 年 12 月 31 日計(jì)提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值 10 萬(wàn)元和尚可使用壽命 2 年，預(yù)計(jì)凈殘值 2 萬(wàn)元，重新計(jì)算確定折舊率和折舊額，即每年計(jì)提折舊金額 4 萬(wàn)元。因此，報(bào)廢處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理20000
累計(jì)折舊380000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000
貸：固定資產(chǎn)520 000
（2）收到報(bào)廢殘值
借：銀行存款20000
貸：固定資產(chǎn)清理 20000
國(guó)稅[2003]45號(hào)文件規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊或攤銷金額。因此，2005年年末，該資產(chǎn)由于會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提折舊的不同導(dǎo)致產(chǎn)生暫時(shí)性差異6 萬(wàn)元，且該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，其對(duì)所得稅的影響為1.98萬(wàn)元，而期初遞延所得稅資產(chǎn)為3.96萬(wàn)元，故本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn) 1.98 萬(wàn)元。2006 年年末，設(shè)備到期報(bào)廢，遞延所得稅資產(chǎn)余額1.98萬(wàn)元應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷。其賬務(wù)處理為：
借：所得稅 330 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 19 800
應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅[（100-6 ）× 33%] 310 200
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