一、無形資產(chǎn)的范圍

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。

　　《實施條例》第六十五條規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。

　　差異分析：對于無形資產(chǎn)范圍的確認，會計與稅法之間的差異主要在于商譽和投資性房地產(chǎn)。會計規(guī)定的無形資產(chǎn)不包括商譽，而稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)包括商譽。會計可將符合條件的土地使用權確認為投資性房地產(chǎn)，而稅法沒有投資性房地產(chǎn)的概念，即對于會計確認為投資性房地產(chǎn)的土地使用權，稅法仍然按無形資產(chǎn)進行稅務處理。

　　二、無形資產(chǎn)的初始計量

　　(一)外購的無形資產(chǎn)

　　1、一般情形

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。

　　《實施條例》第六十六條規(guī)定：外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎。

　　差異分析：對于外購無形資產(chǎn)的初始計量，一般情況下會計與稅法不存在差異。

　　2、特殊情形

　　例1：2008年1月1日，A公司從B公司購買一項專利權，專利權總價為1000萬元，采取分期付款方式支付款項，每年末付款200萬元，5年內付清。假設銀行同期借款利率為5%，該項無形資產(chǎn)的現(xiàn)值為865.9萬元，未確認融資費用為134.1萬元(按實際利率法，第1年至第5年分別攤銷432900元、354500元、272300元、185900元、95200元)。A公司賬務處理如下：

　?、儋徺I時：

　　借：無形資產(chǎn)----專利權 8659000

　　    未確認融資費用     1341000

　  　貸：長期應付款            10000000

　?、?span lang=EN-US XML:LANG="EN-US">2008年底付款時

　　借：長期應付款  2000000

　　  貸：銀行存款     2000000

　　借：財務費用  432900

　　  貸：未確認融資費用  432900

　　③2009年至2012年付款的賬務處理略

　　差異分析：《企業(yè)會計準則》規(guī)定：購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《《企業(yè)會計準則》第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。稅法對于此類無形資產(chǎn)計稅基礎的確定并無特殊規(guī)定，仍應按購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎。因此，本例A公司應確認專利權的計稅成本為1000萬元，會計每年確認為財務費用的部分應調增應納稅所得額。因為專利權的計稅成本大于會計成本，所以應當在無形資產(chǎn)攤銷或者處置出售時，相應調減應納稅所得額。

　　(二)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，才能確認為無形資產(chǎn)，其成本包括自無形資產(chǎn)滿足確認條件后，至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調整。

　　《實施條例》第六十六條規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。

　　差異分析：稅法對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計稅成本的確認規(guī)定，顯然是以《企業(yè)會計準則》的規(guī)定為基礎，因此，在一般情況下，會計與稅法不存在差異，無形資產(chǎn)研究階段發(fā)生的支出可以直接在稅前扣除。因為企業(yè)的無形資產(chǎn)開發(fā)支出一般作為技術開發(fā)費處理，所以老稅法強制規(guī)定無形資產(chǎn)開發(fā)支出必須資本化并無實際意義?！秾嵤l例》的規(guī)定相對于過去是一種改進，而不是放寬扣除標準。需要注意的是，對于企業(yè)應當確認無形資產(chǎn)而不確認，或者故意少確認無形資產(chǎn)的，稅務機關有權進行合理調整。

　　例2：2008年1月開始，C公司研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術，當年發(fā)生開發(fā)費用1000萬元，其中符合資本化條件的支出300萬元，2008年12月31日，該專利技術達到預定用途。C公司賬務處理如下：

　?、侔l(fā)生研發(fā)支出

　　借：研發(fā)支出----費用化支出  7000000

　　           ----資本化支出   3000000

　　  貸：銀行存款等              10000000

　?、谀甑走_到預定用途

　　借：管理費用  7000000

　   　無形資產(chǎn)   3000000

　　 貸：研發(fā)支出----費用化支出  7000000

　　             ----資本化支出  3000000

　　差異分析：《實施條例》第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。因此，C公司發(fā)生的費用化支出，當年應當調減應納稅所得額350萬元(700×50%)。此外，C公司在進行無形資產(chǎn)攤銷時，也應當同時調減稅法允許扣除的攤銷額的50%。

　　(三) 投資者投入的無形資產(chǎn)

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　《實施條例》六十六條規(guī)定：通過接受投資、取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

　　差異分析：會計對于投資者投入的無形資產(chǎn)實際采取公允價值計量，因此會計與稅法無差異。需要說明的是，雖然會計未對接受投資環(huán)節(jié)支付的相關稅費作出規(guī)定，但是從會計原理來看，相關稅費應當計入接受投資無形資產(chǎn)的成本。

　　(四)其他

　　通過企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的無形資產(chǎn)，其會計成本與計稅成本之間的差異另行討論。

　　三、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　(一)攤銷期限

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷。來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限；合同性權利或其他法定權利在到期時因續(xù)約等延續(xù)、且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應當計入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。

　　《實施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

　　差異分析：①一項無形資產(chǎn)(假設會計與稅法均按直線法攤銷，下同)，如果有關法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，那么會計與稅法確定的攤銷期限無差異。②如果無形資產(chǎn)使用年限沒有法律和合同約束，企業(yè)確定的使用年限長于10年的，可視為會計與稅法無差異。企業(yè)也可申請按10年攤銷在稅前扣除，即在前10年每年就稅法允許的稅前攤銷額與會計實際攤銷額的差額調減應納稅所得額，然后在會計的剩余攤銷期限內，就會計實際攤銷額調增應納稅所得額。③如果無形資產(chǎn)使用年限沒有法律和合同約束，企業(yè)確定的使用年限短于10年的，企業(yè)應當先在會計確定的攤銷期限內，每年就會計實際攤銷額與稅法允許的稅前攤銷額的差額調增應納稅所得額，然后在稅法規(guī)定的剩余攤銷期限內，就稅法允許稅扣除的攤銷額調減應納稅所得額。④會計認定無形資產(chǎn)使用壽命不確定不進行攤銷的，可視為會計與稅法無差異。企業(yè)也可申請按10年攤銷在稅前扣除，即在前10年每年就稅法允許的稅前攤銷額調減應納稅所得額，同時記載無形資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，在以后轉讓、處置無形資產(chǎn)時，相應轉回差異。

　　(二)攤銷方法

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。

　　《實施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。

　　差異分析：會計可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法，而稅法只能采用直線法攤銷。會計實行加速攤銷的，應當就會計實際攤銷額大于稅法允許的最大攤銷額的差額，先調增應納稅所得額，等會計實際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額時，再調減應納稅所得額。

　　(三)殘值

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：無形資產(chǎn)的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應當視為零，但下列情況除外：（一）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該無形資產(chǎn)。（二）可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結束時很可能存在。

　　根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，無形資產(chǎn)不確認殘值，即殘值一律為0。

　　差異分析：會計確認殘值，與延長攤銷期限相類似，因此可視為會計與稅法無差異。如果會計實際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額，也可申請先調減，后調增。

　　例3：2008年1月1日，D公司從外單位購入一項實用專利技術，實際支付100萬元。D公司預計5年后轉讓給第三方，根據(jù)目前活躍市場得到的信息，該實用專利技術預計殘值為10萬元。企業(yè)采用直線法進行攤銷，攤銷期限為5年。2011年底，市場發(fā)生變化，經(jīng)重新復核，該項實用專利預計殘值為30萬元。2013年1月1日，D公司將該實用專利技術出售，取得收入32萬元(假設不考慮相關稅費)。D公司賬務處理如下。

　?、儋徣霟o形資產(chǎn)

　　借：無形資產(chǎn)----專利  1000000

　　 貸：銀行存款            1000000

　?、?span lang=EN-US XML:LANG="EN-US">2008年、2009年、2010、2011年分別攤銷18萬元［(100－10)÷5］

　　借：制造費用  180000

　　  貸：累計攤銷  180000

　?、?span lang=EN-US XML:LANG="EN-US">2011年底，無形資產(chǎn)的賬面價值為28萬元(100－18×4)，小于預計殘值，因此，2012年不再對無形資產(chǎn)進行攤銷。

　?、艹鍪蹮o形資產(chǎn)

　　借：銀行存款     320000

　　    累計攤銷     720000

　　 貸：無形資產(chǎn)        1000000

　　     營業(yè)外收入        40000

　　差異分析：2008年至2011年4年內，會計每年實際發(fā)生的攤銷額為18萬元，而稅法允許的最大攤銷額為10萬元(100÷10)，因此每年應當調增應納稅所得額8萬元(18－10)。2012年會計實際攤銷額為0，因此應當調減應納稅所得額10萬元。2012年末，該項無形資產(chǎn)的會計成本為28萬元，計稅成本為50萬元(100－10×5)。2013年轉讓該無形資產(chǎn)時，會計應確認收益4萬元(32－28)，稅法應確認損失18萬元(50－32)，因此應當調減應納稅所得額22萬元(18＋4)。至此，該項無形資產(chǎn)因會計與稅法確定的攤銷額不同而產(chǎn)生的暫時性差異全部轉回(8×4－10－22＝0)

　　(四)不允許攤銷的范圍

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。

　　《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定：下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：（一）自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；（二）自創(chuàng)商譽；（三）與經(jīng)營活動無關的無形資產(chǎn)；（四）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。

　　差異分析：對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，稅法可以按10年攤銷；已在稅前扣除的無形資產(chǎn)，其計稅成本為0，會計攤銷額不得在稅前扣除，應當調增應納稅所得額；對于自創(chuàng)商譽，會計與稅法都不予確認，因此都不存在攤銷問題；會計如果對與經(jīng)營活動無關的無形資產(chǎn)進行攤銷，其攤銷額不得在稅前扣除，應當調增應納稅所得額。

　　四、無形資產(chǎn)減值準備

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。

　　《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：未經(jīng)核定的準備金支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除?！秾嵤l例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。

　　例5：2008年1月1日，E公司購進一項非專利技術，支付價款200萬元，合同約定的使用年限為10年，采用平均年限法計提折舊。2009年末，公司發(fā)現(xiàn)該設備發(fā)生減值，預計可收回金額為120萬元，應計提減值準備40萬元，剩余使用年限不變。E公司作如下賬務處理：

　?、伲嘿忂M無形資產(chǎn)

　　借：無形資產(chǎn)----非專利技術  2000000

　　 貸：銀行存款                    2000000

　?、冢?span lang=EN-US XML:LANG="EN-US">2008年和2009年每年應攤銷20萬元(200÷10)

　　借：制造費用  200000

　　  貸：累計攤銷  200000

　　③：2009年末計提減值準備

　　借：資產(chǎn)減值損失----無形資產(chǎn)減值損失  400000(200－20×2－120)

　　  貸：無形資產(chǎn)減值準備                                    270000

　?、埽?span lang=EN-US XML:LANG="EN-US">2010和2017年每年應攤銷15萬元(120÷8)。

　　借：制造費用  150000

　　  貸：累計攤銷    150000

　　差異分析：2008年和2009年，會計每年攤銷20萬元，與稅法規(guī)定無差異。E公司在2009年末提取無形資產(chǎn)減值準備時，應申報調增應納稅所得額40萬元，此時無形資產(chǎn)的會計成本為120萬元，而計稅成本為160萬元［200－(20×2)］。2010年至2017年8年內，E公司每年會計實際攤銷額為15萬元，而按稅法規(guī)定每年可在稅前攤銷20萬元，因此每年應當調減應納稅所得額5萬元(20－15)，至2017年末，E公司因計提減值準備而發(fā)生的暫時性差異全部轉回(40－5×8＝0)。如果E公司在2017年前轉讓該非專利技術，則應當在確認轉讓損益時，全部轉回尚未轉回的差異。