房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預交稅費的會計核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有規(guī)劃性強、投資額大、建設周期長、開發(fā)經(jīng)營業(yè)務復雜的特點，同時，國家為加強房地產(chǎn)稅收管理，提高稅收的調控功能，出臺了針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收的一些特殊要求和規(guī)定，其中，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工前取得預售收入征收營業(yè)稅和所得稅是其與普通生產(chǎn)企業(yè)最顯著的區(qū)別；隨著新會計準則的頒布實施，企業(yè)應交的各項稅費的會計核算也發(fā)生了較大的變化。那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應如何在新會計準則、相關稅法規(guī)定下進行會計核算，才能及時、準確的提供預售房地產(chǎn)已經(jīng)預交的稅費，并為完工開發(fā)產(chǎn)品提供稅收清算依據(jù)。本文分別從營業(yè)稅金及附加和所得稅兩方面進行分析和探討。

    一、預售收入營業(yè)稅金及附加的核算

稅法規(guī)定 “納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產(chǎn)的，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。”，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得預售房地產(chǎn)收入時，就須按稅法規(guī)定就繳納相應的營業(yè)稅金及附加，但按《會計準則》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定該預收款尚不符合收入確認原則。因此，會計核算和稅收管理的不一致。為了真實反映企業(yè)當期的經(jīng)營成果，根據(jù)收入配比原則，該預收款所需繳納的營業(yè)稅金及附加尚不構成企業(yè)的成本支出，僅是一種預付性質的現(xiàn)金流出。對此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在會計核算時，應在“應交稅費”科目下設“xx開發(fā)項目-預交營業(yè)稅金及附加”二級明細科目、同時根據(jù)所繳交的不同稅費名稱設置三級明細科目進行核算，用于匯集開發(fā)項目在完工前預繳的營業(yè)稅金及附加。

例1、A房地產(chǎn)企業(yè)2008年收取的未完工開發(fā)項目B預售款5000萬元，計算繳納營業(yè)稅250萬元、城建稅17.5萬元，教育費附加10萬元。2009年1月該開發(fā)項目完工，當月交房并確認收入8000萬元。

1、2008年取得預售收入繳交營業(yè)稅金及附加時的會計分錄：

   借：應交稅費(B開發(fā)項目-預交營業(yè)稅金及附加-營業(yè)稅250萬元

       應交稅費(B開發(fā)項目-預交營業(yè)稅金及附加-城建稅17.5萬元

       應交稅費(B開發(fā)項目-預交營業(yè)稅金及附加-教育費附加10萬元

       貸：銀行存款    55.5萬元

2、2009年1月開發(fā)項目完工，交房實現(xiàn)收入8000萬元，按規(guī)定應交營業(yè)稅金及附加為400萬元、城建稅28萬元、教育費附加16萬元。因2008年在取得預售收入時已預交了相應的稅費，因此在當期實際繳交時應將已預交數(shù)扣除，則2009年1月實際應交的營業(yè)稅金為150萬元、城建稅為10.5萬元、教育費附加為6萬元。會計分錄如下：

(1)計算當期銷售應交的營業(yè)稅金及附加

  借：營業(yè)稅金及附加(B開發(fā)項目)   440萬元

      管理費用(地方教育費附加)       4萬元

      貸：應交稅費(B開發(fā)項目-應交營業(yè)稅)  400萬元

          應交稅費(B開發(fā)項目-應交城建稅)   28萬元

          應交稅費(B開發(fā)項目-應交教育費附加)  16萬元

(2)將原已預交的營業(yè)稅金及附加轉沖當期應交數(shù)

  借：應交稅費(B開發(fā)項目-應交營業(yè)稅)  250萬元

      應交稅費(B開發(fā)項目-應交城建稅)  17.5萬元

      應交稅費(B開發(fā)項目-應交教育費附加)   10萬元

      貸：應交稅費(B開發(fā)項目-預交營業(yè)稅金及附加-營業(yè)稅   250萬元

          應交稅費(B開發(fā)項目-預交營業(yè)稅金及附加-城建稅    17.5萬元

          應交稅費(B開發(fā)項目-預交營業(yè)稅金及附加-教育費附加 10萬元

    注：原已預交的營業(yè)稅金及附加在2009年1月地方稅(費)申報表中“減免或已繳稅(費)額”欄中填列。

(3)繳交稅款

   借：應交稅費(B開發(fā)項目-營業(yè)稅)150萬元

       應交稅費(B開發(fā)項目-城建稅)10.5萬元

       應交稅費(B開發(fā)項目-教育費附加)6萬元

       貸：銀行存款    166.5萬元

二、預售收入所得稅的會計核算

國稅發(fā)[2006]31號與國稅函[2008]299號文件規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規(guī)定的預計利潤率分季(或分月)計算出利潤額，計入利潤總額預繳，開產(chǎn)產(chǎn)品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再進行調整”。由于預售收入繳交的所得稅也是一種預付性質的款項，在會計上應作為可抵扣暫時性差異進行核算，待開發(fā)產(chǎn)品完工后預售收入符合營業(yè)收入確認條件時，該項可抵扣暫時性差異才能進行抵扣，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應設置“遞延所得稅資產(chǎn)”對該項目可抵扣暫時性差異進行核算，由于考慮到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時開發(fā)幾個項目，因此，應在該科目下按開發(fā)項目名稱設置明細進行核算。

接例1，假定B開發(fā)項目完工后，可售面積為50000平方米，可售面積單位工程成本為1500元，已售面積40000平方米，開發(fā)項目在市區(qū)，預計利潤率為15%，適用稅率25%。

1、2008年收取預售款時，按規(guī)定的預計利潤率計算繳交的所得稅為5000×15%×25%=187.5萬元。會計分錄為

  借：遞延所得稅資產(chǎn)(B開發(fā)項目) 187.5萬元

貸：銀行存款    187.5萬元

2、2009年1月開發(fā)項目完工，進行差異調整，已售開發(fā)產(chǎn)品計稅成本為40000×1500=6000萬元，已實現(xiàn)的銷售收入8000萬元，則實際毛利額2000萬元，毛利率為25%。則當期應申報調整的毛利額為2000－5000×15%=1250萬元。會計分錄為

  借：所得稅(B開發(fā)項目)   500萬元

      貸：應交稅費(應交所得稅-B開發(fā)項目)   500萬元

因原預售時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異在此時已消失，因此應將可抵扣暫時性差異對所得稅的影響予以轉回，會計分錄為：

  借：應交稅費(應交所得稅- B開發(fā)項目)187.5萬元

      貸：遞延所得稅資產(chǎn)(B開發(fā)項目) 187.5萬元

上述兩筆業(yè)務也可一并處理，如下：

  借：所得稅(B開發(fā)項目)   500萬元

      貸：應交稅費(應交所得稅-B開發(fā)項目)  312.5萬元(即當期調整的毛利額應交的所得稅，1250×25%，)