新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅收制度差異分析

財(cái)政部2006年2月15日正式發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，定于2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行，很快將在其他企業(yè)全面施行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅理念先進(jìn)、體系完整，而且充分體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)極大地提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，進(jìn)一步縮小會(huì)計(jì)收益調(diào)整空間，將給我國(guó)企業(yè)帶來(lái)巨大考驗(yàn)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。
　　企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不僅受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，同時(shí)還受到稅法的制約，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相比，前者比較靈活，后者相對(duì)“呆板”，也就是說(shuō)，企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自身的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行核算，按照稅法的規(guī)定申報(bào)納稅，會(huì)計(jì)是稅收的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化必然對(duì)稅收有所反映，其中最為突出的是對(duì)企業(yè)所得稅的影響，新的企業(yè)所得稅法將于明年一月一日起實(shí)施，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的出臺(tái)必然會(huì)使會(huì)計(jì)和稅法產(chǎn)生一定的差異，這就要求我們稅務(wù)工作者對(duì)兩者之間出現(xiàn)的差異進(jìn)行分析、研究，不僅是稅收的問(wèn)題，也關(guān)系著納稅人的合法權(quán)益和國(guó)家利益。

下面，我就非貨幣性資產(chǎn)交換（第七號(hào)）談?wù)剷?huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異：

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過(guò)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，有時(shí)也涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。

新準(zhǔn)則規(guī)定，符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值記價(jià)。對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的換入資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)是，由于不確認(rèn)收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失，將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值之間的差額，直接記入損益的同時(shí)，也是將換出資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益記入了換入資產(chǎn)的成本。

稅法規(guī)定，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換行為，應(yīng)將轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售資產(chǎn)，并以銷(xiāo)售所得購(gòu)買(mǎi)另一項(xiàng)資產(chǎn)兩項(xiàng)行為來(lái)處理。購(gòu)入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算，據(jù)以結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本、轉(zhuǎn)讓成本、計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)。

兩者存在的差異是：（1）企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過(guò)程中，會(huì)計(jì)處理是按公允價(jià)值與帳面成本計(jì)算非貨幣性資產(chǎn)交換損益，而稅法上計(jì)算應(yīng)稅凈收益時(shí)，是按公允價(jià)值與計(jì)稅成本的差額計(jì)算，當(dāng)轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的帳面成本與計(jì)稅成本不一致時(shí)，兩者的差額需根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整應(yīng)納稅所得額。（2）當(dāng)企業(yè)以應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物對(duì)外交換實(shí)物資產(chǎn)時(shí)，稅法規(guī)定按同類(lèi)應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品對(duì)外最高售價(jià)計(jì)算消費(fèi)稅，增值稅及企業(yè)所得稅因?yàn)榫哂?#8220;普遍征收”和“中性調(diào)節(jié)”的特性，仍按公允價(jià)值計(jì)稅。因此，以應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物對(duì)外交換實(shí)物資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理使用的公允價(jià)值與稅法規(guī)定的最高價(jià)值往往存在差異。（3）計(jì)算換出資產(chǎn)產(chǎn)生的非貨幣性資產(chǎn)交換收益時(shí)，新準(zhǔn)則要求按扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的余額計(jì)算，而稅法不考慮減值準(zhǔn)備對(duì)計(jì)稅成本的影響，所以在計(jì)算所得稅時(shí)，對(duì)轉(zhuǎn)銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

新準(zhǔn)則規(guī)定，不符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的非貨幣性交易以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。會(huì)計(jì)處理上，由于不確認(rèn)收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失，以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)，則會(huì)計(jì)與稅法差異較大，兩者除了兼有以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的方式稅法與會(huì)計(jì)的三項(xiàng)差異外，還包括：（1）按稅法規(guī)定，換出資產(chǎn)需先按出售或轉(zhuǎn)讓原有資產(chǎn)計(jì)算損益，而以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)，則換出資產(chǎn)時(shí)，換出資產(chǎn)方會(huì)計(jì)上未產(chǎn)生損益，兩者之間的差異應(yīng)按稅法確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。（2）由于換出資產(chǎn)的損益雖然會(huì)計(jì)上未處理，但是當(dāng)企業(yè)將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與帳面價(jià)值按稅法調(diào)整計(jì)稅后，換入資產(chǎn)在對(duì)外轉(zhuǎn)讓、銷(xiāo)售、計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)時(shí)，可以按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售成本或計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。

                                    2007.08.30