土地增值稅的計算方法

一、基本計算方法

（一）增值稅稅額：《條例》第三條：土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和本條例第七條規(guī)定的稅率計算征收。

增值稅稅額＝增值額×增值稅稅率―扣除項目金額×扣除系數(shù)

（二）增值額：《條例》第四條：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除本條例第六條規(guī)定扣除項目金額后的余額，為增值額。

增值額＝銷售收入―扣除項目金額

（三）銷售收入：《條例》第五條：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。

《國家稅務總局  關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）

土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調(diào)整。

1、一般銷售收入：

（1）一般銷售收入的概念：

《細則》第五條：條例所稱收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。

2、非直接銷售收入及自用：

國稅發(fā)[2006]187號。

（1）將開發(fā)產(chǎn)品用于：職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位或個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)。

按下列方法確認收入：A、按本企業(yè)同年在同地區(qū)銷售同類房屋的平均價計算；B、按當?shù)赝晖惙课萜骄N售價計算。

（2）將開發(fā)產(chǎn)品用于自用或出租：產(chǎn)權(quán)未轉(zhuǎn)移，不征土地增值稅，相應成本費用稅金不得扣除。

（四）扣除項目金額：

扣除項目金額的計算方法：（《條例》第六條）

扣除項目金額＝土地款＋開發(fā)成本＋開發(fā)費用＋稅金＋其他扣除項目

1、土地成本：

（1）《細則》第七條：

取得土地使用權(quán)所支付的金額，包括地價款、按國家規(guī)定繳納的有關(guān)費用。

（2）《國家稅務總局  關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）：

①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。

②房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

2、開發(fā)成本：

（1）《細則》第七條:

成本包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共設(shè)施配套費、開發(fā)間接費用。

（2）《國家稅務總局  關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）：

①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時， ，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

②關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題

A、房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

B、開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

C、貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。

3、開發(fā)土地、新建房屋及配套設(shè)施的費用；

《細則》第七條：

費用包括：管理費用、銷售費用、財務費用。

財務費用中的利息支出：凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同期同類貸款利率計算的金額；其他費用（管理費用、財務費用），按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和10%以內(nèi)計算扣除 。

（2）《國家稅務總局  關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）：

①房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題

A、財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

B、凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

C、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。

D、土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應調(diào)整至財務費用中計算扣除。

財稅字[1995]48號：

利息的扣除按以下方法計算：（1）利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；（2）對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

【相關(guān)鏈接】

（1）金融機構(gòu)的概念：

金融機構(gòu)是指經(jīng)中國人民銀行批準專門從事貨幣信用活動的中介組織。從我國目前的情況看我國金融機構(gòu)按其地位和功能劃分大致有以下四類：

①貨幣當局，又稱中央銀行，即中國人民銀行。

②銀行。包括政策性銀行、商業(yè)銀行。商業(yè)銀行又分為：國有獨資商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行、城市合作銀行以及住房儲蓄銀行。

③非銀行金融機構(gòu)。主要包括國有及股份制的保險公司，城市合作社及農(nóng)村信用合作社，信托投資公司，證券公司，證券交易中心，投資基金管理公司，證券登記公司，財務公司，及其他非銀行金融機構(gòu)。

④境內(nèi)開辦的外資、僑資、中外合資金融機構(gòu)。包括外資、僑資、中外合資的銀行、財務公司、保險機構(gòu)等在我國境內(nèi)設(shè)立的業(yè)務分支機構(gòu)及駐華代表處。

如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的利息支出是通過未經(jīng)中國人民銀行批準的單位或個人發(fā)生的，則按“不能提供金融機構(gòu)證明來處理，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除。”

（2）土地增值稅清算扣除項目中的開發(fā)間接費用與房地產(chǎn)開發(fā)費用的劃分

開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，是用于核算企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項間接費用，包括工資、福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務費用。

房地產(chǎn)開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用與房地產(chǎn)開發(fā)費用，兩者很容易混淆。由于房地產(chǎn)開發(fā)費用有比例限制，并且開發(fā)間接費用可以做為加計扣除20％的依據(jù)，因此部分納稅人有意或無意將費用盡量轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)成本。如果不細加區(qū)分，就會造成土地開發(fā)成本虛增，相應的房地產(chǎn)開發(fā)費用和加計扣除也會同時虛增。

【例2—3】

某房地產(chǎn)開發(fā)公司取得土地使用權(quán)發(fā)生1000萬元，開發(fā)土地和新建房及配套成本為1200萬元，其中開發(fā)間接費用50萬元（包括管理人員工資福利5萬元，辦公設(shè)備折舊5萬元，廣告和其他銷售的費用20萬元），假設(shè)該公司不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的利息支出，房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除比例為10％。

分析：

如果不對開發(fā)間接費用中不屬于直接組織管理開發(fā)項目加以剔除，通過計算：

       房地產(chǎn)開發(fā)成本虛增30萬元，

       開發(fā)費用虛增30×10%＝3萬元，

       加計扣除金額虛增30×20%＝6萬元，

       共計扣除項目金額虛增30＋3＋6＝39萬元。

       由于扣除項目金額增加，必然造成增值額和增值率的減少，從而減少了應納的土地增值稅。

（3）土地增值稅清算成本與會計成本的主要區(qū)別

國稅發(fā)〔2006〕187號規(guī)定：

在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。

單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積

也就意味著如果稅務機關(guān)按規(guī)定要求納稅人進行土地增值稅清算時，如果房開企業(yè)仍有未竣工結(jié)算的成本，則不允許扣除相應的預提費用。即使清算后再轉(zhuǎn)讓或銷售的，也應當按原清算時的單位成本進行相應成本扣除，單位成本不再進行調(diào)整。

【例2—4】

某房開公司開發(fā)100000平方米的寫字樓，己銷售95000平方米。清算時，共發(fā)生扣除項目金額9000萬元，則單位建筑面積成本費用＝9000÷10＝900元。在清算后，余下的5000平方米的寫字樓一次性轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓金額為800萬元，問扣除金額多少元？

扣除額為5000×900＝450萬元。

4、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；

《細則》第七條：

稅金包括：在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅

財稅字[1995]48號：

對于印花稅通過“管理費用”核算的房地產(chǎn)企業(yè)，印花稅不可另行扣除。

5、其他扣除項目

《土地增值稅暫行條例細則》：

第七條第六項：根據(jù)條例第六條第五項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和加計20%的扣除。

財稅字[1995]48號：

代收費用計入房價、作為收入的，可以扣除，但不許作為加計扣除20%的基數(shù)；代收費用未計入房價、未作為收入的，不許扣除。

6、計算扣除項目金額時應注意的其他問題：

國稅發(fā)[2006]187號

（1）提供“前期工程費、建安費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費：”四項資料不真實或不符合清算要求，稅務部門可根據(jù)當?shù)卦靸r部門造價定額資料，結(jié)合房屋的結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素核定扣除四項費用。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的派出所、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：

A、“產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有”或“無償交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公益事業(yè)的”，其成本、費用可以扣除；

B、建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應先計算收入，再準予扣除成本費用。

（3）銷售已裝修的房屋，裝修費可以計入成本；

（五）增值稅稅率

土地增值稅稅率采用四級超率累進稅率，具體稅率為30%、40%、50%、60%四個檔次。具體應適用哪一級稅率應根據(jù)增值率大小確定。

增值率＝增值額÷扣除項目金額×100%

《細則》規(guī)定：

1、增值率未超過50%的（含50%）

土地增值稅稅額＝增值額×30%

2、增殖率在50%—100%（含00%）之間的

土地增值稅稅額＝增值額×40%—扣除項目金額×5%

3、增殖率在100%—200%（含200%）之間的

土地增值稅稅額＝增值額×50%—扣除項目金額×15%

4、  增殖率超過200%的

土地增值稅稅額＝增值額×60%—扣除項目金額×35%

公式中的5%、15%、35%為速算扣除系數(shù)。

（六）其它問題：

《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）

八、土地增值稅清算后應補繳的土地增值稅加收滯納金問題
　　納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金

二、綜合案例分析：

【例2—5】

某房地產(chǎn)企業(yè)集團，2006年1月立項開發(fā)一住宅小區(qū)，各種手續(xù)均以本公司名義辦理。

1、發(fā)總建筑面積21萬平方米房屋，其中住宅18萬平方米（含別墅樓1萬平方米）；小區(qū)配套設(shè)施房屋含幼兒園、會所、物業(yè)樓計5000平方米；小學5000平方米；其他商業(yè)用房屋、寫字樓等2萬平方米。

2、取得350畝開發(fā)土地的使用權(quán)時，支付土地款及相關(guān)稅費2.1億元；發(fā)生建筑成本 2.8億元（不含項目借款利息）；發(fā)生各項費用4500萬元（印花稅通過“管理費用”核算）。該項目共繳納各項稅費：4208萬元，其中營業(yè)稅3757萬元，城建稅263萬元，教育費附加150萬元，印花稅38萬元。

3、銷售房屋取得收入7.5億元。

4、整個項目已經(jīng)預繳土地增值稅1000萬元。

該項目截至2007年底工程已經(jīng)全部竣工驗收，并取得第一產(chǎn)權(quán)。且所建房屋住宅部分和商業(yè)部分全部對外銷售完畢，已經(jīng)符合土地增值稅清算條件。

地稅部門對該項目進行土地所得稅清算時，確認：

1、所取得的土地有50畝未用于本項目開發(fā)，而是用于另一個項目，此項目正在建設(shè)中，不具備清算條件。

2、銷售收入中含普通房屋銷售5.9億元；別墅和商業(yè)樓銷售1 .6億元（以銷售明細賬、售房合同為準）。

3、其中普通住宅分配給本公司職工20套，2500平方米，按每平方米2000元成本價入帳，實現(xiàn)收入500萬元。

4、以分配股利些形式分配給5位股東5套別墅，建筑面積1000平方米，未計收入。

5、用新建商業(yè)房第一、二層2500平方米對外投資，合伙開辦一家餐飲公司，產(chǎn)權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)入餐飲公司。

6、小學校5000平方米交給區(qū)文教局，文教局撥付補償費400萬元，未計收入。

7、收取客戶退房違約金4萬元，記入“其他應收款”。

8、“應付賬款”掛賬未付工程款3000萬元（對方科目“開發(fā)成本”），憑據(jù)不足，經(jīng)到對方取證為虛增成本。

9、支付煤氣公司的煤氣工程款共計500萬元，付款憑據(jù)為行政事業(yè)收費收據(jù)。

10、開發(fā)的商業(yè)用房有400平方米用于企業(yè)辦公，并已經(jīng)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，未對外銷售。

11、幼兒園、會所、物業(yè)樓5000平方米作為配套設(shè)施，所有權(quán)歸全體業(yè)主，以后發(fā)生經(jīng)營收益歸業(yè)主委員會處置。

計算應繳納土地增值稅。

1、確定收入：

（1）普通住宅對外銷售平均價格＝（590000000＋40000－5000000）÷（170000－2500）＝3492.78元

出售給職工住宅應實現(xiàn)收入＝3492.78×2500＝8731950.00元

出售給職工住房已實現(xiàn)收入5000000元

出售給職工住宅少計收入＝8731950－5000000＝3731950元

普通住宅共計應實現(xiàn)銷售收入＝590000000＋40000＋3731950＝593771950元

（2）其他用房外銷平均價格＝160000000÷（30000－1000—2500—400）＝6130元

分配該股東別墅和投資分配該股東別墅和投資餐飲公司商業(yè)房應實現(xiàn)收入＝6130×（1000＋2500）＝21455000元

 其他用房應實現(xiàn)總收入＝160000000＋21455000＋4000000＝185455000元

    2、確定扣除項目金額

（1）   應扣除開發(fā)成本      

總土地成本：210000000÷350×（350－50）＝180000000元

總開發(fā)成本：280000000－虛列30000000－白條5000000＝245000000元

合計：425000000元

平均單位成本＝425000000÷（210000—公共配套設(shè)施5000）＝2073元

用于辦公商用房成本＝2073×400＝829200元

該項目應扣除開發(fā)總成本＝425000000—829200＝424170800元

（2）        

普通住房、其他用房占總建筑面積的比例：

普通住房面積占總面積百分比＝（18—1）÷（21－0.5）×100%＝83%

其他用房面積占總面積百分比＝[（18—17）＋2＋0.5]÷（21—0.5）×100%＝17%

普通住宅、商業(yè)用房的實際應扣除成本：

普通住宅應扣除開發(fā)成本＝424170800×83%＝352061764元

其他用房應扣除開發(fā)成本＝424170800×17%＝72109036元

   （2）、確定應扣除開發(fā)費用：

普通住宅應扣除費用＝352021764×10%＝35206176元

其他用房應扣除費用＝72109036×10%＝7210903元

   （3）、確定應扣除稅金

普通住宅應扣除：

營業(yè)稅金＝593771950×5%＝29688597.50元

城建稅＝29688597.50×7%＝2078201.83元

教育費附加＝29688597.50×4%＝1187543.90元

合計＝29688597.50＋2078201.83＋1187543.90＝32954343.23元

其他用房應扣除：

營業(yè)稅金＝185455000×5%＝9272750元

城建稅＝9272750×7%＝649093元

教育費附加＝22311950.00×4%＝370910元

合計＝9272750＋649093＋370910＝10292753元

   （4）、確定其他扣除項目：

普通住宅應扣除其他費用＝352061764×20%＝70412353元

其他用房應扣除其他費用＝72109036×20%＝14421807元

   （5）、扣除項目總額

普通住宅扣除項目總額＝352061764＋35206176＋32954343.23＋70412353＝490634636.23元

    其他用房扣除項目總額＝72109036＋7210903＋10292753＋14421807＝104034499元

    3、確定增值額：

普通住宅增值額＝593771950—490634636.23＝103137313.77元

    其他用房增值額＝185455000—104034499＝81420501元

    4、確定增值率：

普通住宅增值率＝103137313.77÷490634636.23×100%＝21.02%

其他用房增值率＝81420501÷104034499×100%＝78%

5、計算應納增值稅稅額：

普通住宅應納增值稅稅額＝103137313.77×30%＝30941194.13元

其他用房應納增值稅稅額＝81420501×40%—104034499×5%＝27366475元

總共應繳土地值稅＝30941194.13＋27366475＝58307669.13元

總共已繳土地增值稅＝10000000元

總共應補繳土地增值稅＝58307669.13—10000000＝48307669.13元

注意事項：

（1）計算房屋開發(fā)成本時，將配套設(shè)施面積從總建筑面積中扣除，因為這部分房屋不直接實現(xiàn)收入，而是將價值轉(zhuǎn)移到住宅和其他用房之中。

（2）少繳營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅，應補繳。

（3）計算企業(yè)所得稅時，補繳營業(yè)稅金及附加允許扣除。

（4）虛列成本3000萬元、白條入賬500萬元、辦公房成本829200元應調(diào)增利潤。

（5）實際工作中如果普通住宅與其他用房成本分別核算，應以帳為準，不用按建筑面積分攤，一是計算簡便，二是相對準確。以上算法，會造成除普同住宅以外的其他用房成本。