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對于企業(yè)股權(quán)激勵的會計處理方法，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號—股份支付》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中做了相應(yīng)的規(guī)定、解釋、說明，但對限制性股票操作層面的一些問題沒有明確。本文擬對限制性股票的會計及稅務(wù)處理問題進行分析。 一、限制性股票的會計處理 1．授予與行權(quán)。限制性股票的授予是指在滿足限制性股票授予條件的情況下，通過非交易性過戶的方式將股票過戶到被激勵員工名下。授予日為相關(guān)授權(quán)條件得以滿足后向員工授予（非交易性過戶）限制性股票的日期。 限制性股票的行權(quán)其實就是獲授限制性股票的員工按照法律、法規(guī)規(guī)定行使與獲授限制性股票相關(guān)的權(quán)利，包括股份處置權(quán)、分紅權(quán)、投票表決權(quán)等。按照限制性股票激勵計劃的規(guī)定，被激勵員工獲授的限制性股票，在鎖定期內(nèi)可以行使該等股票（包括該等股票分配的股票股利）除在二級市場出售或以其他方式轉(zhuǎn)讓外的其他全部權(quán)利，包括但不限于該等股票的投票權(quán)和自由支配就該等股票獲得的現(xiàn)金股利。鎖定期滿且考核合格，則獲授的限制性股票解鎖，取得自由處置所獲授限制性股票（包括相應(yīng)的股票股利）的權(quán)利。所以，限制性股票屬于分步行權(quán)，即解鎖前部分行權(quán)，解鎖后全部行權(quán)。 股份支付準(zhǔn)則規(guī)定：除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日都不進行會計處理。由于限制性股票在授予后就可以部分行權(quán)，具有立即可行權(quán)性質(zhì)（部分），并且通過過戶產(chǎn)生了實質(zhì)性的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，因此企業(yè)在授予日，需要通過相應(yīng)的會計處理來反映這一轉(zhuǎn)移過程及結(jié)果。 2．限制性股票的成本列支。實施限制性股票激勵計劃，企業(yè)需要承擔(dān)一定數(shù)額的激勵成本，即股票回購資金或股票授予價格與授予日股票公允價值之間的差額。筆者認(rèn)為該項支出直接在成本費用中列支較為合理。企業(yè)授予職工限制性股票，實質(zhì)上屬于對職工的激勵、獎勵或補償，是一種以股份方式支付的薪酬，應(yīng)該屬于職工薪酬的組成部分，因此應(yīng)該按照職工薪酬進行處理。 3．等待期的確定。等待期，是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。由于限制性股票具有鎖定和解鎖兩個環(huán)節(jié)，具有分步行權(quán)特性，因此其等待期應(yīng)為鎖定期和解鎖期兩個期間。如某公司20×6年1月5日授予公司相關(guān)人員限制性股票500萬股，鎖定期一年，鎖定期滿后分三批解鎖，第一批解鎖日為20×7年1月5日，第二批解鎖日為20×8年1月5日，第三批解鎖日為20×9年1月5日，則三批股票的等待期分別為1、2、3年。公司的股權(quán)激勵成本需在等待期平均分?jǐn)偂?/font> 4．限制性股票的計量。按股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，限制性股票應(yīng)按公允價值計量。 5．等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日的處理問題。股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）。按照此規(guī)定，在等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，公司應(yīng)該按照股票的公允價值對限制性股票進行計量，將公允價值與賬面金額之間的差異計入有關(guān)成本費用和資本公積中。 6．庫存股的入賬價格。在采用股份回購的模式下，企業(yè)會在一定期間形成一定量的庫存股份。《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》規(guī)定，企業(yè)回購股份時，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。如果股份回購資金中含有被激勵員工自籌資金的，則以取得成本扣除被激勵對象自籌資金后的差額作為入賬價值。 例：A公司經(jīng)中國證監(jiān)會批準(zhǔn)，從20×7年開始實施限制性股票激勵計劃，限制性股票來源為股份回購，回購資金由企業(yè)激勵基金和被激勵員工自籌資金組成，比例為1：1。股票鎖定期為一年，分兩批解鎖，第一批60%的股票即240萬股在鎖定期屆滿時立即解鎖，第二批40%的股票即160萬股在鎖定期滿一年后解鎖?，F(xiàn)假設(shè)發(fā)生下列相關(guān)事項：（1）20×7年2月1日按規(guī)定提取股權(quán)激勵基金2 400萬元，用于回購本公司股票。（2）20×7年2月5日收到被激勵員工交來的購股資金2 400萬元。（3）20×7年3月1日（回購日），以每股12元（含相關(guān)費用）的價格回購本公司股票400萬股。（4）20×7年4月1日（授予日）采用非交易過戶方式將400萬股股票過戶給被激勵員工（其中，企業(yè)管理人員占50%，技術(shù)開發(fā)人員占30%，銷售人員占10%，生產(chǎn)管理人員占5%，技術(shù)工人占5%），當(dāng)日股票的公允價值為每股16元。（5）20×7年12月31日，股票的公允價值為每股16元。（6）20×8年4月1日鎖定期滿，第一批240萬股股票順利解鎖，當(dāng)日股票的公允價值為每股18元。（7）20×8年12月31日，股票的公允價值為每股20元。（8）20×9年4月1日，第二批140萬股股票順利解鎖。當(dāng)日股票的公允價值為每股22元。（9）20×9年4月1日，20萬股股票因被激勵對象（企業(yè)管理人員）考核不合格而終止解鎖，終止解鎖股票，公司按當(dāng)日50%市價收回，當(dāng)日股票的公允價值為每股22元。（10）20×9年4月12日，終止解鎖的20萬股股票被注銷。 （1）股權(quán)激勵基金的提取 按上例，A公司20×7年計提股權(quán)激勵基金2 400萬元，在等待期內(nèi)平均分?jǐn)偂?/font> 等待期：第一批股票（240萬股，占60%）的等待期為1年，即20×7年4月—20×8年4月；第二批股票（160萬股，占40%）的等待期為2年，即20×7年4月—20×9年4月。 20×7年應(yīng)列支的激勵成本=（400×60%×12×9÷12+400×40%×12×9÷24）×50%=1 440（萬元） 20×8年應(yīng)分?jǐn)偟募畛杀?（400×60%×12×3÷12+400×40%×12×12÷24）×50%=840（萬元） 20×9年應(yīng)分?jǐn)偟募畛杀?（400×40%×12×3÷24）×50%=120（萬元） 賬務(wù)處理為(單位：萬元，以下同)： 借：管理費用（1 440×50%） 720 研發(fā)支出（1 440×30%） 432 銷售費用（1 440×10%） 144 生產(chǎn)成本（1 440×5%） 72 制造費用（1 440×5%） 72 長期待攤費用—股權(quán)激勵基金 960 貸：資本公積—其他資本公積 2 400 （2）被激勵員工自籌資金的收取 借：銀行存款 2 400 貸：其他應(yīng)付款—股票回購資金 2 400 （3）股票回購 公司從二級市場回購股份的成本應(yīng)該是全部取得成本扣除被激勵員工自籌資金后的差額。 借：庫存股份(4 800－2 400) 2 400 其他應(yīng)付款—股票回購資金 2 400 貸：銀行存款 4 800 （4）股票授予 借：資本公積—其他資本公積 2 400 貸：庫存股份 2 400 （5）年末賬項調(diào)整 20×7年12月31日，按照當(dāng)日的公允價值對限制性股票價值進行調(diào)整，將公允價值與原賬面價值之間的差額計入相關(guān)成本費用中。 20×7年12月31日限制性股票公允價值與原賬面價值的差額=400×16×50%－400×12×50%=800（萬元）。 借：管理費用（800×50%） 400 研發(fā)支出（800×30%） 240 銷售費用（800×10%） 80 生產(chǎn)成本（800×5%） 40 制造費用（800×5%） 40 貸：資本公積—其他資本公積 800 （6）第一批股票解鎖 20×8年4月1日，240萬股股票解鎖，應(yīng)按照當(dāng)日的公允價值結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付職工薪酬，并以此作為繳納個人所得稅的依據(jù)，同時沖減該部分股票原累積的資本公積，差額調(diào)整股本溢價。 借：資本公積—其他資本公積(240×16×50%) 1 920 資本公積—股本溢價 240 貸：應(yīng)付職工薪酬 —工資(240×18×50%) 2 160 借：應(yīng)付職工薪酬—工資 2 160 貸：資本公積—其他資本公積 2 160 （7）20×8年末賬項調(diào)整 ①攤銷20×8年應(yīng)負(fù)擔(dān)的股權(quán)激勵成本840萬元 借：管理費用（840×50%） 420 研發(fā)支出（840×30%） 252 銷售費用（840×10%） 84 生產(chǎn)成本（840×5%） 42 制造費用（840×5%） 42 貸：長期待攤費用—股權(quán)激勵基金 840 ②調(diào)整20×8年末限制性股票價值 20×8年12月31日，按照當(dāng)日的公允價值對限制性股票價值進行調(diào)整，將公允價值與原賬面價值之間的差額計入相關(guān)成本費用中。 20×8年12月31日限制性股票公允價值與原賬面價值的差額=160×20×50%－160×16×50% =320（萬元）。 借：管理費用（320×50%） 160 研發(fā)支出（320×30%） 96 銷售費用（320×10%） 32 生產(chǎn)成本（320×5%） 16 制造費用（320×5%） 16 貸：資本公積—其他資本公積 320 （8）第二批股票解鎖 20×9年4月1日，140萬股股票解鎖，應(yīng)按照當(dāng)日的公允價值結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付職工薪酬，并以此作為繳納個人所得稅的依據(jù)，同時沖減該部分股票原累積的資本公積，差額調(diào)整股本溢價。 借：資本公積—其他資本公積(140×20×50%) 1 400 資本公積—股本溢價 140 貸：應(yīng)付職工薪酬 —工資(140×22×50%) 1 540 借：應(yīng)付職工薪酬—工資 1 540 貸：資本公積—其他資本公積 1 540 （9）股票終止解鎖 收回股票的成本為原取得成本及本次回收價格之和：20×12×50%+20×22×50%=340（萬元），回收終止解鎖股票價款=20×22×50%=220（萬元），庫存股成本與回收款之間的差額作股本溢價處理。 借：庫存股 340 貸：銀行存款 220 資本公積—股本溢價 120 （10）股票注銷 借：股本 20 資本公積—股本溢價 320 貸：庫存股份 340 （11）20×9年攤銷股權(quán)激勵成本120萬元 借：管理費用（120×50%） 60 研發(fā)支出（120×30%） 36 銷售費用（120×10%） 12 生產(chǎn)成本（120×5%） 6 制造費用（120×5%） 6 貸：長期待攤費用—股權(quán)激勵基金 120 （12）沖銷終止解鎖股票的累積激勵成本 借：資本公積—其他資本公積(20×22) 440 貸：管理費用 440 如果收回的股票不注銷，在合適的時候出售，則出售股票所得與庫存股成本之間的差額調(diào)整股本溢價。 二、限制性股票的稅務(wù)處理 1．限制性股票的企業(yè)所得稅。對于限制性股票的企業(yè)所得稅問題，筆者認(rèn)為，作為工資薪金性質(zhì)的股權(quán)激勵成本應(yīng)該在稅前列支。如果等待期超過一個會計年度的，則分期抵扣。 2．限制性股票的個人所得稅。財稅[2009]5號文規(guī)定：對于個人從上市公司（含境內(nèi)、外上市公司，下同）取得的股票增值權(quán)所得和限制性股票所得，比照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》（國稅函[2006]902號）的有關(guān)規(guī)定，計算征收個人所得稅。 根據(jù)財稅[2005]35號文及國稅函[2006]902號文的規(guī)定，股權(quán)激勵過程中應(yīng)有三部分涉及個人所得稅：（1）員工行權(quán)時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價(施權(quán)價)低于購買日公平市場價(指該股票當(dāng)日的收盤價，下同)的差額，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。（2）員工將行權(quán)后的股票再轉(zhuǎn)讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的免征規(guī)定予以免征個人所得稅。（3）員工因擁有股權(quán)而參與企業(yè)稅后利潤分配取得的所得，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。對于限制性股票而言，轉(zhuǎn)讓股票所得及利潤分配所得，可以按照規(guī)定執(zhí)行，但是對于員工行權(quán)所得的個人所得稅計算顯得更為復(fù)雜，需要進一步細化。股票期權(quán)屬于一次性行權(quán)，確定所得的時間和方法非常明確。限制性股票則不同，它屬于分步行權(quán)，股票解鎖后獲得處置所獲授限制性股票（包括相應(yīng)的股票股利）的權(quán)利。從理論上講，限制性股票所得及個人所得稅的計算可以選擇兩個不同的時點即授予日及解鎖日，采用兩種不同的計算方法即授予法和解鎖法。授予法是指在授予日根據(jù)限制性股票的公允價值凈額（股票公允價值減去被激勵對象自籌資金后的差額）按工資薪金所得計算繳納個人所得稅的方法。在鎖定期或解鎖期內(nèi)，如果因公司業(yè)績不達標(biāo)或被激勵員工個人考核不合格，或其他原因?qū)е鹿善苯K止解鎖，則按原計繳稅額辦理退稅手續(xù)。按前例，該批限制性股票應(yīng)該在20×7年4月1日計算繳納個人所得稅，納稅所得額=400×16×50%－400×12×50%=800（萬元）。解鎖法是指在解鎖日根據(jù)限制性股票的公允價值凈額（股票公允價值減去被激勵對象自籌資金后的差額）按工資薪金所得計算繳納個人所得稅的方法。限制性股票只有在解鎖的時候才真正意味著被激勵員工獲得了公司以股份方式支付的獎勵或補償。前例中，該公司應(yīng)該分兩次計算繳納個人所得稅。（1）20×8年4月1日，納稅所得額=240×18×50%－240×12×50%=720（萬元）。（2）20×9年4月1日，納稅所得額=140×22×50%－140×12×50%=700（萬元）。在上述兩種方法中筆者比較偏向采用解鎖法，主要原因是限制性股票解鎖的不確定性及個人所得稅退稅程序的復(fù)雜性。■ 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