問：2001年，某市一家國有企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱A企業(yè)）改制，實(shí)現(xiàn)了國有企業(yè)民營化。A企業(yè)改制前賬面反映的凈資產(chǎn)為-950萬元。經(jīng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)A企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估，土地凈增值1800萬元（土地原為無償劃撥，假定該企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值僅土地一項(xiàng)），按照《勞動(dòng)部關(guān)于違反和解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法》規(guī)定，A企業(yè)改制應(yīng)支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金為1000萬元，經(jīng)評(píng)估后A企業(yè)的凈資產(chǎn)為-150萬元。本公司承接A企業(yè)的所有債權(quán)、債務(wù)，包括應(yīng)支付給個(gè)人的解除勞動(dòng)合同的補(bǔ)償金。為保持賬務(wù)的連續(xù)性，本公司繼續(xù)沿用舊帳，對(duì)土地評(píng)估增值部分的賬務(wù)處理為：借記“無形資產(chǎn)”，貸記“資本公積”；支付給個(gè)人經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金時(shí)，借記“資本公積”，貸記“現(xiàn)金”等。請(qǐng)問，我公司對(duì)評(píng)估增值的土地價(jià)值攤銷費(fèi)用是否允許稅前扣除？我們的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：土地價(jià)值是經(jīng)評(píng)估增值的，本公司并沒有實(shí)際支付土地價(jià)款，企業(yè)所得稅扣除要遵循歷史成本原則，所以對(duì)土地評(píng)估增值部分不允許稅前扣除。對(duì)企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出，也應(yīng)根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)收取和交納的各種價(jià)內(nèi)外基金（資金、附加）和收費(fèi)征免企業(yè)所得稅等幾個(gè)政策問題的通知》（財(cái)稅字〔1997〕22號(hào)）第三條的規(guī)定執(zhí)行，即：按《勞動(dòng)部關(guān)于違反和解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法》規(guī)定支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，可在企業(yè)所得稅稅前扣除。而本人則認(rèn)為：A企業(yè)改制前賬面反映的凈資產(chǎn)為負(fù)資產(chǎn)，雖然評(píng)估增值了一部分資產(chǎn)，但仍然是資不抵債，本公司以承債經(jīng)營方式承接原有企業(yè)的所有債權(quán)與債務(wù)，并且本公司也實(shí)際支付了個(gè)人解除勞動(dòng)合同的補(bǔ)償金1000萬元，也就相當(dāng)于以間接方式支付了土地價(jià)值，并且評(píng)估后的凈資產(chǎn)-150萬元的部分應(yīng)當(dāng)作為商譽(yù)予以稅前扣除。本人的觀點(diǎn)是否正確？
                                                                                  湖北三楓有限公司  甘期勝
答：雖然個(gè)人補(bǔ)償金是由你公司實(shí)際支付，但對(duì)個(gè)人的補(bǔ)償是因?yàn)锳企業(yè)與其原有的員工解除了勞動(dòng)合同而應(yīng)當(dāng)給予個(gè)人的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，并非是你公司解除勞動(dòng)合同應(yīng)給予的補(bǔ)償，你公司實(shí)際支付的個(gè)人的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，不能在你公司所得稅前扣除。因?yàn)槟愎臼且猿薪觽鶆?wù)方式購買的資產(chǎn)，其付出的代價(jià)已經(jīng)在資產(chǎn)即土地價(jià)值中體現(xiàn)，所以不能在實(shí)際支付時(shí)重復(fù)稅前扣除?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)收取和交納的各種價(jià)內(nèi)外基金（資金、附加）和收費(fèi)征免企業(yè)所得稅等幾個(gè)政策問題的通知》（財(cái)稅字〔1997〕22號(hào)）所規(guī)定的“支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金允許企業(yè)所得稅稅前扣除”是指該經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金應(yīng)當(dāng)從A企業(yè)的企業(yè)所得稅清算所得中扣除，對(duì)清算沒有所得的，不存在稅前扣除的問題。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將A企業(yè)與你公司看待成一個(gè)企業(yè)所得稅納稅主體，并認(rèn)為土地評(píng)估增值不允許稅前扣除，此觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。其實(shí)A企業(yè)與你公司是兩個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體、兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)所得稅納稅主體，應(yīng)當(dāng)視同A企業(yè)以公允價(jià)值將全部資產(chǎn)銷售給你公司，你公司以公允價(jià)值購買A企業(yè)全部資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。但你公司的賬務(wù)處理誤導(dǎo)了稅務(wù)機(jī)關(guān)，所以你公司應(yīng)當(dāng)重新設(shè)置新賬，或者在舊賬基礎(chǔ)上進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，對(duì)土地評(píng)估增值部分增加“無形資產(chǎn)”賬面價(jià)值，同時(shí)將應(yīng)支付給個(gè)人的補(bǔ)償作為企業(yè)的債務(wù)而并非是作為“資本公積”（資本公積是在同一會(huì)計(jì)主體發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理）。另外，你公司承擔(dān)的負(fù)資產(chǎn)屬于商譽(yù)，應(yīng)記入“無形資產(chǎn)—商譽(yù)”，或直接記入“商譽(yù)”科目。
該業(yè)務(wù)因?yàn)槭?001年發(fā)生的企業(yè)改制，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕119號(hào)）所規(guī)定的內(nèi)容執(zhí)行，即：企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。但合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額）以及不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
所謂股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。你公司是以承擔(dān)債權(quán)、債務(wù)方式整體購買了A企業(yè)，因?yàn)锳企業(yè)為負(fù)資產(chǎn)，并不存在股權(quán)支付，所以你公司債務(wù)承擔(dān)方式也屬于非股權(quán)支付，因?yàn)榉枪蓹?quán)支付超過20%，應(yīng)適用“應(yīng)稅改組”。相應(yīng)你公司接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。所以，對(duì)你公司按公允價(jià)值攤銷的土地價(jià)值費(fèi)用應(yīng)當(dāng)允許稅前扣除。
對(duì)你公司承擔(dān)的A企業(yè)負(fù)資產(chǎn)150萬元的部分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)商譽(yù)的處理應(yīng)該根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行，即：自創(chuàng)或外購的商譽(yù)不得攤銷費(fèi)用?？梢姡徽撏赓徤套u(yù)還是自創(chuàng)商譽(yù)，稅法都不允許企業(yè)進(jìn)行價(jià)值攤銷?，F(xiàn)行政策即《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)）第六十七條規(guī)定：外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。也就是說，你公司不能將外購商譽(yù)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間攤銷；只有在你公司整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)，才準(zhǔn)予稅前扣除。
                                                                                             （馮玉斌）