透過“傭金”的表象看本質(zhì)

《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號，以下簡稱29號文）給“手續(xù)費及傭金支出”上了個籠套，即一般企業(yè)按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額扣除。盡管29號文仍有許多不明之處需要總局明確，包括“手續(xù)費及傭金”的定義，收入基數(shù)確認等問題，但并不妨礙該文在2008年1月1日起執(zhí)行，并不妨礙征納雙方對“手續(xù)費及傭金支出”的關(guān)注。

關(guān)于傭金的定義，稅法并沒有明確的規(guī)定，相關(guān)法律對傭金的規(guī)定如下：

1．不正當競爭法

《中華人民共和國反不正當競爭法》第八條  經(jīng)營者銷售或者購買商品，可以以明示方式給對方折扣，可以給中間人傭金。經(jīng)營者給對方折扣、給中間人傭金的，必須如實入帳。接受折扣、傭金的經(jīng)營者必須如實入帳。

《反不正當競爭法釋義》(國家工商行政管理局條法司編)中關(guān)于第八條“傭金”的釋義:傭金是商業(yè)活動中的一種勞務(wù)報酬。是具有獨立地位的中間商、掮客、經(jīng)紀人、代理商等在商業(yè)活動中為他人提供服務(wù)，介紹、撮合交易或代買、代賣商品所得到的報酬。我國《反不正當競爭法》第八條的規(guī)定，第一次從法律上明確了合法的中間人通過合法的服務(wù)獲得合法的傭金。

2．禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定

根據(jù)《關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》（國家工商行政管理局令第 60 號）第七條的規(guī)定“經(jīng)營者銷售或者購買商品，可以以明示方式給中間人傭金。經(jīng)營者給中間人傭金的，必須如實入賬；中間人接受傭金的，必須如實入賬。”

本規(guī)定所稱傭金，是指經(jīng)營者在市場交易中給予為其提供服務(wù)的具有合法經(jīng)營資格的中間人的勞務(wù)報酬。

3．合同法

第四百二十四條居間合同是居間人向委托人報告訂立合同的機會或者提供訂立合同的媒介服務(wù)，委托人支付報酬的合同。

第四百二十五條居間人應(yīng)當就有關(guān)訂立合同的事項向委托人如實報告。

居間人故意隱瞞與訂立合同有關(guān)的重要事實或者提供虛假情況，損害委托人利益的，不得要求支付報酬并應(yīng)當承擔損害賠償責任。

第四百二十六條居間人促成合同成立的，委托人應(yīng)當按照約定支付報酬。對居間人的報酬沒有約定或者約定不明確，依照本法第六十一條的規(guī)定仍不能確定的，根據(jù)居間人的勞務(wù)合理確定。因居間人提供訂立合同的媒介服務(wù)而促成合同成立的，由該合同的當事人平均負擔居間人的報酬。

居間人促成合同成立的，居間活動的費用，由居間人負擔。

第四百二十七條居間人未促成合同成立的，不得要求支付報酬，但可以要求委托人支付從事居間活動支出的必要費用。

4．外匯管理規(guī)定

《結(jié)匯、售匯及付匯管理規(guī)定》中的解釋和說明（一九九六年七月四日　國家外匯管理局政策法規(guī)司）：傭金、回扣是指買賣雙方或出口商與中間商商定的、由出口商從所收入的貨款中向進口商或中間商支付一定比例的金額的行為。傭金、回扣分明、暗兩種，凡在合同或信用證上標明的為明傭、明扣，否則為暗傭、暗扣。

結(jié)合上面的規(guī)定，結(jié)合29號文對傭金扣除限額的表述“與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額（保險企業(yè)除外），不超過限額的部分，準予扣除”，稅法的傭金應(yīng)該理解為貿(mào)易傭金，即支付給第三方中間商的有償營銷服務(wù)費用，這包括：

1． 傭金服務(wù)必須簽訂合同或協(xié)議；

2． 傭金支出必須明示，支付和收取傭金的雙方都必須入賬；

3． 傭金收取方提供的是居間服務(wù)，其服務(wù)并不一定保證貿(mào)易能成功；

4． 傭金收取方必須是具有合法經(jīng)營資格；

盡管法律有明確的規(guī)定，但實踐中傭金支出僅發(fā)生在金融、保險領(lǐng)域，一般企業(yè)的傭金支出多發(fā)生在國際貿(mào)易領(lǐng)域，由于傭金支出方必須獲取利益補償，所以傭金支出多發(fā)生在出口環(huán)節(jié)上。29號文的出臺“最受傷害”的無疑是出口企業(yè)，因為5%的限制實實在在的給了他們一個限制，而且由于該文執(zhí)行日期為2008年1月1日，使得企業(yè)沒有了回旋的空間。

為什么出口企業(yè)“最受傷”呢？因為境外支付傭金的慣例，以及外管實際掌握的規(guī)定，即按收匯額的10%以內(nèi)把握。部分出口企業(yè)，將傷痛反映給立法部門，政策應(yīng)該公平，不能傷害特定行業(yè)，特別是該政策出臺恰逢金融危機，出口萎縮的特殊時期。

是不是政策確實傷害到出口企業(yè)呢？2010年開始某省國稅局對境外支付傭金進行專項檢查，檢查中發(fā)現(xiàn)傭金支付存在以下特征：

1.         傭金形式一般為“暗傭”，即傭金條款只在銷售方和傭金服務(wù)商明示，對購買方保密；

2.         傭金的計算方法，一般按銷售額的一定比例收取，而且比例達到5%以上，高的達到9%；

3.         傭金服務(wù)商，一般為避稅地企業(yè)，包括香港、維金群島、新加坡等地；

4.         傭金服務(wù)商單一；

5.         傭金服務(wù)商提供的賬戶多為離岸賬戶；

6.         傭金的支付時點并不是按結(jié)匯時點支付，而是按傭金服務(wù)商要求支付，且多為滯后支付；

對這些表象，檢查人員產(chǎn)生了以下疑問：

1．    傭金支付費率過高，導致出口企業(yè)微利或虧損；

2．    避稅地的傭金服務(wù)商是否有能力提供傭金服務(wù)，例如維金群島企業(yè)如何提供服務(wù)，具體服務(wù)人員又在何地；

3．    傭金服務(wù)商費率高，企業(yè)為何不尋求其他服務(wù)商；

4．    傭金服務(wù)商理應(yīng)按照其服務(wù)取得的收入在其所在國按章納稅，為何要開設(shè)離岸賬戶，而其注冊地又是完全避稅地或者是實現(xiàn)地域管轄權(quán)的地區(qū)和國家；

5．    傭金服務(wù)商和出口企業(yè)存在特定關(guān)聯(lián)關(guān)系，即：為什么所有的傭金都按銷售比例支付，而不是按服務(wù)事項支付；為什么傭金支付的比例設(shè)計區(qū)間而不是固定，且實際執(zhí)行與區(qū)間也存在差異；為什么支付時點并不約定具體到日，而是用統(tǒng)稱；部分企業(yè)特定地區(qū)、特定各戶的所有貿(mào)易都需要支付傭金；

檢查中某戶出口企業(yè)2005年開始向境外支付傭金，截至2008年合計支付傭金計1230萬元，但該企業(yè)未能提供香港企業(yè)的商業(yè)核定本和列支憑據(jù)。經(jīng)約談，該企業(yè)經(jīng)自查核實， 合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額1230萬元，補稅224萬多元，加收滯納金32.63萬元。

簡單交手之后，便有收獲，對于“傭金表象”背后的實質(zhì)，檢查人員推斷可能是：

1．    傭金支出并沒有實際發(fā)生，而是境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的一種方法，借以規(guī)避企業(yè)所得稅和個人所得稅；

2．    傭金支出并沒有實際發(fā)生，而是發(fā)生的特許權(quán)使用費支出，外國企業(yè)為了規(guī)避預(yù)提所得稅；

3．    傭金支出并沒有實際發(fā)生，而是發(fā)生的給客戶的回扣，支付給第三方；

4．    傭金支出實際發(fā)生，但是其勞務(wù)提供地在境內(nèi)，傭金服務(wù)商為了規(guī)避境內(nèi)稅收，注冊到境外；

由于境外支付涉及跨境，稅務(wù)機關(guān)正在通過多種渠道對其實質(zhì)進行驗證，但是傭金的面紗已經(jīng)被揭開。