二、主體認(rèn)定上的兩種疑難情況

    一是稅務(wù)所稅務(wù)工作人員代開增值稅專用發(fā)票的行為。對(duì)這種情況要具體分析，一般說來，稅務(wù)所及其工作人員不能為單位和個(gè)人代開增值稅專用發(fā)票。但為了不影響小規(guī)模企業(yè)的銷售，法律規(guī)定，對(duì)有些會(huì)計(jì)核算制度不健全，但能夠認(rèn)真履行納稅義務(wù)的小規(guī)模企業(yè)，經(jīng)核準(zhǔn)可以由所在地的稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票。這些小規(guī)模企業(yè)包括從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位，但不包括如個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)等小規(guī)模納稅人。同時(shí)，將應(yīng)稅勞務(wù)、貨物銷售給消費(fèi)者的以及不能認(rèn)真履行納稅義務(wù)的企業(yè)，皆不得為之代開增值稅專用發(fā)票。在代開的手續(xù)上，小規(guī)模企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)如需要由稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票，應(yīng)持已開出給購(gòu)貨方的發(fā)票報(bào)銷聯(lián)，簡(jiǎn)要注明專用發(fā)票必要的項(xiàng)目資料，如納稅人登記號(hào)、商品名稱或勞務(wù)名稱等，然后到主管稅務(wù)所憑以換開增值稅專用發(fā)票，在稅務(wù)所審核無誤后開給增值稅專用發(fā)票，同時(shí)稅務(wù)所應(yīng)收回小規(guī)模企業(yè)開給購(gòu)買方的發(fā)票報(bào)銷聯(lián)，貼在增值稅專用發(fā)票的存查聯(lián)上，并建立輔助登記。對(duì)代開專用發(fā)票的小規(guī)模企業(yè)的確認(rèn)，由縣（市）稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)規(guī)定的原則進(jìn)行。確認(rèn)后，應(yīng)編制準(zhǔn)予代開專用發(fā)票小規(guī)模企業(yè)名單，下發(fā)有關(guān)稅務(wù)所。各所屬稅務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格按照縣（市）稅務(wù)機(jī)關(guān)所列名單，辦理代開增值稅專用發(fā)票手續(xù)。在上述環(huán)節(jié)中，如稅務(wù)所及其工作人員違反規(guī)定，發(fā)生虛開增值稅專用發(fā)票行為，且達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

    二是非以營(yíng)利為目的，增值稅一般納稅人為增值稅小規(guī)模納稅人、非增值稅納稅人根據(jù)商品交易額，如實(shí)代開，該增值稅一般納稅人能否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪主體。對(duì)此，司法實(shí)踐中存在著兩種不同意見。一種意見認(rèn)為，增值稅一般納稅人如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票不宜被認(rèn)定為犯罪行為，以一般違法行為論處即可。因?yàn)槠鋬H違反增值稅專用發(fā)票獨(dú)立使用原則，雖然為他人代開，但所開為“實(shí)”，并非為“虛”。

    另一種意見認(rèn)為，增值稅一般納稅人代開增值稅專用發(fā)票，符合刑法第205條第4款規(guī)定的“為他人虛開”的行為，如達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。我們贊同第二種意見，因?yàn)樵鲋刀愐话慵{稅人為他人如實(shí)填開增值稅專用發(fā)票不能成為不構(gòu)成本罪的理由，其代開行為與虛開增值稅專用發(fā)票的危害后果是一樣的，按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人適用稅率為4%，而增值稅一般納稅人為小規(guī)模納稅人代開，使其適用稅率為17%，與小規(guī)模納稅人進(jìn)行交易的第三人如以增值稅一般納稅人填開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，無疑從國(guó)家那兒賺取了商品交易額13%的稅款。對(duì)上述行為有關(guān)司法解釋也是如此認(rèn)定的，最高人民法院給予上海高級(jí)人民法院關(guān)于此類行為如何處理的請(qǐng)示批復(fù)中指出，此類行為如達(dá)到虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。因此，為他人如實(shí)代開的行為人是虛開增值稅專用發(fā)票罪的主體。