論會計準(zhǔn)則和會計制度的并行與發(fā)展

 　　摘　要：文章對目前我國會計制度與會計準(zhǔn)則并行現(xiàn)狀及發(fā)展方面的問題進(jìn)行了探討。

　　受我國傳統(tǒng)的管理習(xí)慣、轉(zhuǎn)軌時期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素影響，目前會計制度和會計準(zhǔn)則在我國是并行的。對于會計制度和會計準(zhǔn)則在我國長期并存的必要性，已有許多學(xué)者進(jìn)行了探討?，F(xiàn)就會計制度與會計準(zhǔn)則并行的現(xiàn)狀及發(fā)展方面進(jìn)行探討。

　　一、會計制度與會計準(zhǔn)則內(nèi)容的不一致、并行建設(shè)不同步的問題

　　會計制度與會計準(zhǔn)則都是由財政部根據(jù)會計法制定的，都屬于同一層次的法規(guī)，具有同等的法律效力。兩者的基本目的也是一致的，即對企業(yè)會計核算進(jìn)行規(guī)范，因此，會計制度與會計準(zhǔn)則的基本內(nèi)容也應(yīng)該是一致的，否則就會造成執(zhí)行過程中對兩者的無所適從。從新企業(yè)會計制度與會計準(zhǔn)則的比較來看，新企業(yè)會計制度與會計準(zhǔn)則在基本內(nèi)容上顯然有其不一致之處。

　　首先，許多基本概念的定義有差異。比如：新企業(yè)會計制度中，“資產(chǎn)”是：“指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。”而會計準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義與舊會計制度的定義沒有改變，表述為“企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，同時在具體會計準(zhǔn)則“企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)”中規(guī)定，固定資產(chǎn)要同時滿足以下兩個條件：（1）該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。“企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)”對無形資產(chǎn)的確認(rèn)也有兩個條件：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。“企業(yè)會計準(zhǔn)則—存貨”中對存貨的確認(rèn)條件是：（1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量?？梢姡缕髽I(yè)會計制度與會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義主要強(qiáng)調(diào)了兩個方面，一是能否可靠計量的問題。會計準(zhǔn)則從基本準(zhǔn)則到具體準(zhǔn)則都要求能對資產(chǎn)進(jìn)行可靠的計量，包括是無形資產(chǎn)，而在會計制度中，并沒有這個要求。這對于一些計量較為困難的無形資產(chǎn)，如人力資產(chǎn)、商譽(yù)等，以會計制度的定義來進(jìn)行核算，其自由度會比會計準(zhǔn)則要大。二是在固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則和存貨會計準(zhǔn)則中“包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和會計制度中“預(yù)其會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的問題是否等同也值得商榷。比如，已不用于生產(chǎn)的廢舊設(shè)備或已過時不能用于生產(chǎn)的材料原件，如將其當(dāng)作廢品賣出仍可獲得一定的收益，而這收益的確是其本身就具有的，從會計準(zhǔn)則的概念來理解，應(yīng)當(dāng)作資產(chǎn)來核算；但若將其留在庫中，從預(yù)期來講，企業(yè)所擁有的這套設(shè)備或這批存貨是不可能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益的，是無法將之當(dāng)作資產(chǎn)來核算的。還有負(fù)債等概念，在新企業(yè)會計制度與會計準(zhǔn)則的定義也不盡相同。其次，在具體的操作方法與實施范圍上有差異。新會計制度與會計準(zhǔn)則在操作方法與實施范圍上大體相同，但也有差異。存貨會計準(zhǔn)則中規(guī)定，低值易耗品和包裝物的攤銷可選用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等，而新會計制度規(guī)定可以采用一次攤銷或者分次攤銷。顯然五五攤銷法并不等同于分次攤銷法。再如存貨會計準(zhǔn)則中，不涉及農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品、采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品以及牲畜等與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)，但在新企業(yè)會計制度中，并沒有作出明確規(guī)定。

　　因此會計制度與會計準(zhǔn)則并存，所要規(guī)范的對象一樣，由于內(nèi)容不一致，建設(shè)不同步，造成了執(zhí)行上的偏差，影響了規(guī)范所要達(dá)到的效果。

　　二、會計制度與會計準(zhǔn)則的建設(shè)應(yīng)并行、同步，并各有側(cè)重

　　兩個同等內(nèi)容、同等效力的規(guī)范長期并存，是轉(zhuǎn)軌時期的一種過渡現(xiàn)象。但必須明確三個問題：一是執(zhí)行中以誰為主的問題；二是當(dāng)兩者存在差異時又應(yīng)以何者為重的問題；三是長期的并存建設(shè)中，以何者為未來的發(fā)展和建設(shè)重點，其建設(shè)的內(nèi)容及特色又應(yīng)是什么的問題。實際上這三個問題涉及的研究內(nèi)容只有兩個，即當(dāng)前的執(zhí)行問題及所要奠定的發(fā)展格局基礎(chǔ)的問題。討論這三個問題必須先明確我國會計規(guī)范的最終發(fā)展方向。

　　首先，從會計制度與會計準(zhǔn)則的區(qū)別上來討論兩者對我國會計規(guī)范最終發(fā)展方向的影響。會計準(zhǔn)則和會計制度本質(zhì)上都是一種規(guī)范，都是會計標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式，如果說有差別，那么這個差別也是在習(xí)慣上形成的表達(dá)形式與表達(dá)結(jié)構(gòu)上的差異。西方國家建立的會計準(zhǔn)則是分要素、分經(jīng)濟(jì)事項制定的，而會計制度是按照會計報表的結(jié)構(gòu)，或者說是按會計科目的組織邏輯來制定的。許多學(xué)者就此撰文對兩者進(jìn)行探討，并以此為出發(fā)點討論我國究竟是以會計制度抑或以會計準(zhǔn)則作為會計規(guī)范的主要形式。簡單地總結(jié)，會計準(zhǔn)則的優(yōu)點是分會計要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定，可以將該要素或該業(yè)務(wù)涉及的定義、特征及計量、披露等闡述得更全面、更清楚，邏輯更嚴(yán)密。而且當(dāng)某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境有所改變時，能夠直接修改某一具體準(zhǔn)則，用新的具體準(zhǔn)則代替之而不影響對其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定，較具靈活性。而會計制度的優(yōu)點則在于按會計報表的結(jié)構(gòu)來制定，以賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸內(nèi)容為核心內(nèi)容，不僅具體而且易操作。當(dāng)前持以會計制度為主要會計規(guī)范形式的觀點，正是以會計制度的優(yōu)點與我國會計人員的水平、我國長期以來以會計制度作為會計規(guī)范形成的習(xí)慣相適應(yīng)作為觀點的基礎(chǔ)的。

　　這里可以明確的是，會計制度與會計準(zhǔn)則對我國會計規(guī)范發(fā)展的影響僅在于兩者間惟一的區(qū)別，即表達(dá)方式上何者更適合的問題。但實質(zhì)上對會計規(guī)范的發(fā)展而言，更重要的是內(nèi)容建設(shè)，內(nèi)容的建設(shè)無論是采取會計制度還是會計準(zhǔn)則，都只是形式的差異。兩種不同形式的表述是否對規(guī)范的效果產(chǎn)生有較大的差異？這種差異究竟應(yīng)如何協(xié)調(diào)？我們將在討論兩者并存的執(zhí)行及建設(shè)問題中進(jìn)一步討論。

　　其次，從會計環(huán)境來看會計規(guī)范的發(fā)展趨勢。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化，各個國家利益與共，必然給各國提出市場規(guī)則、法制規(guī)范的同一化問題。會計的發(fā)展是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化的，會計規(guī)范亦然。中國加入WTO，中國未來經(jīng)濟(jì)必然受經(jīng)濟(jì)全球化的影響，中國會計規(guī)范國際化也是必然的。這就要求我國的會計規(guī)范應(yīng)符合國際會計慣例。對于會計規(guī)范的形式，會計準(zhǔn)則已成為國際公認(rèn)的形式。除了海洋法系的國家采取這種會計規(guī)范形式外，大陸法系國家如法國、德國也已開始采用會計準(zhǔn)則這種會計規(guī)范形式。對原以會計制度為規(guī)范形式的國家，會計規(guī)范在形式上轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵問題在于，如何實現(xiàn)轉(zhuǎn)變過程中使用習(xí)慣的過渡？實現(xiàn)國際化與國家化的協(xié)調(diào)？在實現(xiàn)了以會計準(zhǔn)則作為會計規(guī)范的形式之后，是否要完全摒棄會計制度這一形式？可見，在這種國際發(fā)展趨勢之下，中國的會計規(guī)范也當(dāng)以會計準(zhǔn)則作為會計的主要規(guī)范體系。因此，也不得不面對這種過渡與轉(zhuǎn)變的過程。先前所提到的兩者所需要解決的三個問題，即是我們在這個過程中所要解決的主要問題。

　　對于第一個問題和第二個問題，第一種觀點認(rèn)為，自1997年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則-關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》以來，具體會計準(zhǔn)則的數(shù)量至今只有16個，尚未構(gòu)成完整的會計規(guī)范體系，因而僅依靠會計準(zhǔn)則來規(guī)范企業(yè)的會計核算行為是不夠的，會計核算制度則比較系統(tǒng)，將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算直接指向會計科目和會計報表，符合多數(shù)財會人員的閱讀習(xí)慣，操作性強(qiáng)。而目前的會計準(zhǔn)則的內(nèi)容體系不夠完善。由此，現(xiàn)實的情況是，自《新企業(yè)會計制度》與《金融企業(yè)會計制度》頒布以后（《小企業(yè)會計制度》也即將出臺），當(dāng)前的規(guī)范執(zhí)行中是以會計制度為重的。實際對于會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，具體會計準(zhǔn)則有相當(dāng)內(nèi)容與會計制度是一字不差的。如果現(xiàn)在對會計規(guī)范改革的思路是，首先實現(xiàn)會計制度的統(tǒng)一，然后隨著會計人員業(yè)務(wù)水平的提高、閱讀習(xí)慣改變及會計準(zhǔn)則慢慢完善后再自然實現(xiàn)過渡，那么何不如在制定會計制度的同時，將同樣的內(nèi)容盡可能地以會計準(zhǔn)則的形式并行出臺，特殊的會計準(zhǔn)則問題再另行征詢意見制定，以避免同一概念兩種解釋的現(xiàn)象。

　　第二種觀點認(rèn)為，我國的會計準(zhǔn)則體例是按照國際會計準(zhǔn)則和一些發(fā)達(dá)國家的體例考慮的，比較原則，操作性不強(qiáng)，我國的會計工作者接受下來還需要一個過程，會計準(zhǔn)則的作用是指導(dǎo)建立會計制度，企業(yè)在執(zhí)行制度時也可以參考準(zhǔn)則。制度已經(jīng)將準(zhǔn)則內(nèi)容包括且又好操作。這一觀點所考慮的首先是會計準(zhǔn)則內(nèi)容的本身。實際上，我國的會計準(zhǔn)則體例雖是按國際會計準(zhǔn)則與一些發(fā)達(dá)國家的體例考慮的，但我國會計準(zhǔn)則與這些會計準(zhǔn)則不同之處是這些國家的會計準(zhǔn)則是由民間機(jī)構(gòu)制定的，是一種公認(rèn)的原則，并不具有法規(guī)的強(qiáng)制性。我國的會計準(zhǔn)則作為一種法律規(guī)范，當(dāng)有別于公認(rèn)原則，即內(nèi)容上完全可以制定得具體并具操作性。這也是一種國際化與國家化的協(xié)調(diào)，思維形式相同，但內(nèi)容符合本國的國情。筆者認(rèn)為現(xiàn)行的具體會計準(zhǔn)則已體現(xiàn)了這一點。其次，此觀點認(rèn)可了會計準(zhǔn)則對會計制度的指導(dǎo)性，即明確了會計制度的從屬地位。

　　另外還有觀點認(rèn)為會計準(zhǔn)則大多數(shù)只適用于股份制企業(yè)，而會計制度適用于多數(shù)企業(yè)。實際上新企業(yè)會計制度目前實施的范圍也只在股份制企業(yè)（財政部《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計制度〉的通知》，財會[2002]25號）。對一些特殊的企業(yè)如以上所提到的農(nóng)業(yè)企業(yè)、采礦企業(yè)，無論是否上市公司，其存貨等特殊會計核算部分，不僅是會計準(zhǔn)則，包括新會計制度都沒有明確的規(guī)定。實際上這仍然是如何完善兩者內(nèi)容的問題。即使是針對會計記錄制定具體會計準(zhǔn)則，以滿足我國現(xiàn)階段會計規(guī)范的需要也不是不可以的。

　　綜上所述，可見會計制度存在的重點在于閱讀習(xí)慣的需要。因此，對第一個問題與第二個問題的解決，在于明確采取何種發(fā)展格局，即采取以會計制度為執(zhí)行依據(jù)，會計準(zhǔn)則僅僅作為理論框架和為適應(yīng)外國投資者的思維習(xí)慣而存在，當(dāng)兩者出現(xiàn)差異時，執(zhí)行中出現(xiàn)差異以會計制度為準(zhǔn)，這樣可以引出第三個問題，即長期并存中，建設(shè)和完善的重點是會計制度；或者是另一個發(fā)展格局，即會計準(zhǔn)則與會計制度在過渡期實現(xiàn)兩者基本內(nèi)容的統(tǒng)一，并重點建設(shè)會計準(zhǔn)則，使之成為主要的會計規(guī)范，而會計制度作為會計準(zhǔn)則為適應(yīng)國人的閱讀習(xí)慣而存在的另一表達(dá)形式長期存在，兩者出現(xiàn)差異時，以會計準(zhǔn)則為準(zhǔn)。同時，會計準(zhǔn)則的建設(shè)應(yīng)當(dāng)具體并具有操作性，以符合我國及成文法系國家的立法環(huán)境。以我國會計制度與會計準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀來看，顯然是趨向于后者的，但現(xiàn)實中并沒有能夠明確。只疲于討論會計制度存在的重要性與必要性，卻不明確會計制度與會計準(zhǔn)則在并存，如何協(xié)調(diào)與發(fā)展以能更好地達(dá)到規(guī)范的效果，是無助于會計規(guī)范的完善的。