新準則下長期股權投資收益的財稅處理

2007年09月14日10:03 　文/秦文嬌 孝建芳

投資收益的處理在所得稅中是個大課題。隨著《公司法》、《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)會計準則》等法規(guī)的修訂及實施，各類企業(yè)形式的不斷規(guī)范，投資收益將成為企業(yè)財務經常要面對的經濟事項。

隨著國稅總局下發(fā)的《關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）、《關于明確企業(yè)所得稅納稅申報表執(zhí)行口徑等有關問題的通知》（國稅函[2006]1043號），以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業(yè)會計準則——應用指南》（財會[2006]18號）等有關財稅法規(guī)的相繼出臺，投資收益的財稅處理在企業(yè)實際財務管理中將產生一定的變化。本文結合上述新頒布法規(guī)，就長期股權投資的投資收益的會計與稅務處理，結合實際做一探析。

成本法下長期股權投資持有收益財稅處理

（一）會計處理

根據《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定:下列情況，企業(yè)應運用成本法核算長期股權投資:

(1)企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資;

(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益?！　?/span>

【例1】甲公司2005年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關稅費9萬元。乙公司 為一家未上市企業(yè)，其股權不存在活躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產經營決策。取得投資后，乙公司實現的凈利潤及利潤分配情況如表1:

注:乙公司2005年度分派的利潤屬于對其2004年及以前實現凈利潤的分配。

甲公司每年應確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應的賬務處理如下:

（1）2005年:

當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在2004年及以前期間已實現利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應沖減投資成本。賬務處理為:

借:應收股利　　　 810,000

貸:長期股權投資 810,000

收到現金股利時:

借:銀行存款　 810,000

貸:應收股利　　 810,000

（2）2006年:

應沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54萬元

當年度實際分得現金股利=4800×3%=144萬元

應確認投資收益=144-54=90萬元

賬務處理為:

借:應收股利 l,440,000   貸:投資收益 ?900,000    長期股權投資    540,000

收到現金股利時:

借:銀行存款 l,440,000 貸:應收股利 l,440,000

（二）稅務處理

長期股權投資在采用成本法核算時，投資方確認的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所收到的被投資企業(yè)動用接受前的利潤派發(fā)的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應沖減投資成本。

而稅收上的規(guī)定很簡單，不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產生的還是投資后產生的，都是稅后利潤，都歸為持有受益，不應轉化為處置受益。即稅法堅持投資成本不變，如果將投資前被投資企業(yè)產生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會等額增加以后的投資轉讓所得，導致雙重計稅。

【例2】沿用【例1】假設2005年甲公司所得稅率為33%，乙企業(yè)所得稅率為15%，當年享受了定期減半征收的優(yōu)惠政策,計算甲公司分回的稅后利潤應補繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報表中的列示。

稅法相關規(guī)定:

1、企業(yè)在國內投資、聯營取得的稅后利潤，由于接受投資或聯營企業(yè)已向其所在地稅務機關繳納了企業(yè)所得稅。因此，對于投資方或聯營方分得的稅后利潤（股息），一般不再征稅。但如果涉及地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異，則納稅人從其他企業(yè)分回的已經繳納企業(yè)所得稅的利潤（股息），其已繳納的稅額需要在計算本企業(yè)所得稅時予以調整。

2、根據國家稅務總局《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。按照原申報表規(guī)定，當企業(yè)有投資所得時，應該先還原成稅前收益，并入總收入，經過納稅調整計算出應納稅所得額，按照投資企業(yè)適應的所得稅率計算所得稅，然后允許抵扣在被投資企業(yè)已經繳納的所得稅后，最后得出企業(yè)應納所得稅。

3、國稅發(fā)[2006] 56號文件精神，新申報表在納稅調整時先不還原，待納稅調整彌補虧損后，再加上應補稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷（1－被投資企業(yè)適用稅率）×被投資企業(yè)適用稅率]，計算應納所得稅?！?/span>

2005年應補繳企業(yè)所得稅＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76萬元

《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》主表列示:

主表第2行是填81萬元

表18行不填

表19行填81/（1-7.5%）*7.5%

表25行填81/（1-7.5%）*15%

財稅差異:

2005年會計上不確認收益，稅法上應補交所得稅15.76萬元。

【例3】，沿用【例1】假設2006年甲公司所得稅率為15%，乙企業(yè)所得稅率為33%，計算甲公司分回的稅后利潤應補繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報表中的列示。

2006年，稅法上確認的收益為4800×3%=144萬元，因為投資方的稅率是15%，大于被投資方的稅率是33%，無需交所得稅。

《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》主表列示:

主表第2行是填144萬元

表18行填144萬元

表19行不填

表25行不填

財稅差異:

2006年會計確認收益90萬元，稅法上確認收益144萬元。

權益法下長期股權投資持有收益的財稅差異

第一，與成本法相似，新準則規(guī)定:即使在權益法下，在按被投資企業(yè)凈損益計算調整投資的賬面價值時，應以取得被投資企業(yè)股權后被投資單位實現的凈損益為基礎，稅法對于從對方分得的股利仍不考慮這一時間界限。

第二，與“損益調整”有關的差異。稅法對投資收益的確認以收付實現制作為基本準則。因此持有期間會計上確認的投資收益可能是收益，也可能是損失，而稅法上確認的投資收益只會是收益不會是損失。會計上對投資收益的確認以權責發(fā)生制作為基本準則，既確認收益又確認損失。

如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按占股比例借記“投資收益”，貸記“長期股權投資——××公司（損益調整）”。對此，稅法不允許投資企業(yè)確認投資損失，當然長期股權投資的計稅成本也不得調整。

如果被投資單位發(fā)生盈利，投資企業(yè)按占股比例借記“長期股權投資——××公司（損益調整）” ，貸記“投資收益”。對此稅法上既不確認會計核算出的投資收益，也不認可“長期股權投資”發(fā)生額及余額的變化。被投資單位宣告分派現金股利時，會計核算借記“應收股利”或“銀行存款”，貸記“長期股權投資——××公司（損益調整）”，會計上不再確認收益。即會計上則不考慮投資雙方的稅率差，稅法上正好相反，它將對方實際所分配的利潤卻認為投資持有收益，并交納地區(qū)差別稅率。

需要補交企業(yè)所得稅的稅后利潤

如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)或聯營企業(yè)的，中方企業(yè)從設在經濟特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經濟技術開發(fā)區(qū)、開放區(qū)等國務院批準的特定區(qū)域（不包括高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)）的中外合資企業(yè)分回的稅后利潤，凡該中外合資企業(yè)適用15%或24%所得稅稅率的，中方企業(yè)應按規(guī)定計算補稅。

不需補交企業(yè)所得稅的稅后利潤

（1）如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)或聯營企業(yè)的，不退還所得稅；

（2）如果投資方企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)或聯營企業(yè)的適用稅率一致，則從被投資企業(yè)或聯營企業(yè)分回的稅后利潤不予補稅；若由于被投資企業(yè)或聯營企業(yè)享受定期稅收優(yōu)惠而實際執(zhí)行稅率低于投資企業(yè)的，則投資方從被投資企業(yè)或聯營企業(yè)分回的稅后利潤也不需補稅；

（3）從國家級高新技術開發(fā)區(qū)內的被認定為高新技術企業(yè)分回的稅后利潤不需補稅；

（4）投資方在免稅期間對外投資分回的稅后利潤不需補稅。

與可辨認凈資產公允價值有關的投資收益

新準則規(guī)定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本，所以在這種情況下對長期股權投資的計稅成本沒有任何影響，不存在財稅差異。

如果長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。而稅法的計稅成本則是按實際支付的金額作為計稅基礎，并不確認投資收益。

【例4】甲公司2007年1月1日以銀行存款200萬元購入乙公司40％的表決權資本。乙公司2005年1月1日所有者權益為400萬元，公允價值為450萬元。假定乙公司的凈資產全部為可辨認凈資產。

按新準則的規(guī)定，初始投資成本（200萬元）大于投資時應享有乙公司所有者權益的公允價值份額（160萬元），因此有關的會計處理為:

借:長期股權投資－乙公司（投資成本） 200

貸:銀行存款 200

注:在這種情況下無財稅差異。

【例5】假定【例4】中乙公司所有者權益為550萬元，公允價值為600萬元。其他條件不變。

按新準則的規(guī)定，初始投資成本200萬元與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額240萬元的差額40萬元，應確認為當期損益。有關的會計處理為:

借:長期股權投資－乙公司（投資成本） 240

貸:銀行存款 200

投資收益 40

財稅差異:

第一，長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位的差額，一方面增加了投資收益，稅法上并不認可，應作納稅調增。

第二，另一方面調增了長期股權投資的成本，這種情況下，長期股權投資的計稅成本不同于會計成本，所以會影響到將來長期股權投資的處置和轉讓，進而使財稅處理轉讓損益大相徑庭，再加上長期股權投資從投資成本的發(fā)生到投資轉讓和處置是個持續(xù)漫長的過程，因此企業(yè)應建立起完整的投資臺賬，分別按會計準則和稅法的規(guī)定對“長期股權投資”及“投資收益”作完整正確的備查登記。