財政部發(fā)布會計準則實施問題專家意見(全文) 

　企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見 （2007年4月30日） 

　　企業(yè)會計準則體系（以下簡稱“新準則”）實施以來，經(jīng)過各方面的共同努力，較好實現(xiàn)了新舊轉(zhuǎn)換和平穩(wěn)過渡，市場反映良好。新準則實施已過一個季度，為了深入貫徹新準則，針對近期上市公司、會計師事務(wù)所等方面提出的新準則執(zhí)行中的問題，企業(yè)會計準則實施問題專家工作組進行了討論，達成一致意見，現(xiàn)予發(fā)布。 

　　一、問：如何正確地對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量？ 

　　答：企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，在符合新準則規(guī)定的條件下，才允許采用公允價值模式。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。 

　　采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足以下條件： 

　　一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。“所在地”一般是指投資性房地產(chǎn)所在的大中型城市的城區(qū)。 

　　二是企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。“同類或類似的房地產(chǎn)”，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。 

　　不具備上述條件的，不得采用公允價值模式。 

　　二、問：如何正確地根據(jù)辭退福利計劃確認和計量應(yīng)付職工薪酬？ 

　　答：（一）辭退福利是在職工勞動合同尚未到期前，企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償，或為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償。辭退福利必須同時滿足下列條件，才能確認預(yù)計負債： 

　　1．企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當包括：擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間等。 

　　辭退計劃或建議應(yīng)當經(jīng)過董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的批準，除因付款程序等原因使部分付款推遲至一年以上外，辭退工作一般應(yīng)當在一年內(nèi)實施完畢。 

　　2．企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。 

　?。ǘ┢髽I(yè)如有實施的職工內(nèi)部退休計劃，雖然職工未與企業(yè)解除勞動關(guān)系，但由于這部分職工未來不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)承諾提供實質(zhì)上類似于辭退福利的補償，符合上述辭退福利計劃確認預(yù)計負債條件的，比照辭退福利處理。企業(yè)應(yīng)當將自職工停止提供服務(wù)日至正常退休日的期間擬支付的內(nèi)退人員工資和繳納的社會保險費等，確認為應(yīng)付職工薪酬（辭退福利），不得在職工內(nèi)退后各期分期確認因支付內(nèi)退職工工資和為其繳納社會保險費而產(chǎn)生的義務(wù)。 

　?。ㄈ┺o退工作在一年內(nèi)實施完畢、補償款項超過一年支付的辭退計劃（含內(nèi)退計劃），企業(yè)應(yīng)當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額進行計量，計入當期管理費用。折現(xiàn)后的金額與實際應(yīng)支付的辭退福利的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時計入財務(wù)費用。應(yīng)付辭退福利款項與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可不予折現(xiàn)。 

　　三、問：如何正確地進行交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類和會計處理？ 

　　答：交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，應(yīng)當分類為交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)在活躍的市場上有報價且持有期限較短，應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值變動計入當期損益。 

　　可供出售金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在初始確認時，應(yīng)當按其公允價值以及交易費用之和入賬，公允價值變動計入所有者權(quán)益，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生非暫時性下跌，應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失一并轉(zhuǎn)出計入當期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間實現(xiàn)的利息或現(xiàn)金股利，也應(yīng)計入當期損益。 

　　企業(yè)管理層在取得金融資產(chǎn)時，應(yīng)當正確地進行分類，不得隨意變更。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類情況，應(yīng)當以正式書面文件記錄，并在附注中加以說明。 

　　四、問：企業(yè)應(yīng)當采用何種稅率計算確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債？ 

　　答：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應(yīng)當按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率是指按照稅法規(guī)定，在暫時性差異預(yù)計轉(zhuǎn)回期間執(zhí)行的稅率。 

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》已于2007年3月16日通過，自2008年1月1日起實施。企業(yè)在進行所得稅會計處理時，資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異、這些暫時性差異預(yù)計在2008年1月1日以后轉(zhuǎn)回的，應(yīng)當按照新稅法規(guī)定的適用稅率對原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除原確認時產(chǎn)生于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積）以外，其他情況下產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的調(diào)整金額，應(yīng)當計入當期所得稅費用。 

　　五、問：企業(yè)按原制度核算的資本公積執(zhí)行新準則后應(yīng)當如何處理？ 

　　答：企業(yè)按照原制度核算的資本公積，執(zhí)行新準則后應(yīng)當分別下列情況進行處理： 

　　（一）原資本公積中的資本溢價或股本溢價，執(zhí)行新準則后仍應(yīng)作為資本公積（資本溢價或股本溢價）進行核算。 

　?。ǘ┰Y本公積中因被投資單位除凈損益外其他所有者權(quán)益項目的變動產(chǎn)生的股權(quán)投資準備，執(zhí)行新準則后應(yīng)當轉(zhuǎn)入新準則下按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的資本公積（其他資本公積）。 

　　（三）原資本公積中除上述以外的項目，包括債務(wù)重組收益、接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易差價、按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資因初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額計入資本公積的金額等，執(zhí)行新準則后應(yīng)在資本公積（其他資本公積）中單設(shè)“原制度資本公積轉(zhuǎn)入”進行核算，該部分金額在執(zhí)行新準則后，可用于增資、沖減同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額等。 

　　六、問：售后租回交易中，資產(chǎn)售價與其賬面價值之間的差額如何處理？出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，如提供免租期、承擔(dān)承租人的某些費用等，承租人和出租人應(yīng)當如何處理？ 

　　答：（一）售后租回交易中，資產(chǎn)售價與其賬面價值之間的差額應(yīng)當記入“遞延收益”科目，售后租回交易認定為融資租賃的，記入“遞延收益”的金額應(yīng)按租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。 

　　售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，記入“遞延收益”科目的金額，應(yīng)在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。但有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，資產(chǎn)售價與其賬面價值之間的差額應(yīng)當計入當期損益。 

　?。ǘ┏鲎馊藢?jīng)營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應(yīng)當分別下列情況進行處理： 

　　1．出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應(yīng)當確認租金費用；出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當確認租金收入。 

　　2．出租人承擔(dān)了承租人某些費用的，出租人應(yīng)將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配；承租人應(yīng)將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分攤。 

　　七、問：企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財務(wù)報表中產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)當確認遞延所得稅？母公司對于納入合并范圍的子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新準則后在合并財務(wù)報表中如何列報？ 

　　答：（一）企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。 

　?。ǘ﹫?zhí)行新準則后，母公司對于納入合并范圍的子公司的未確認投資損失，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。 

　　企業(yè)在編制執(zhí)行新準則后的首份報表時，對于比較合并財務(wù)報表中的“未確認的投資損失”項目金額，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則的列報要求進行調(diào)整，相應(yīng)沖減合并資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”項目和合并利潤表中的“凈利潤”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項目。 

　　八、問：2007年7月1日起執(zhí)行新準則的證券投資基金，其持有的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以及實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費用應(yīng)當如何進行會計處理和編制財務(wù)報告？如何實現(xiàn)新舊轉(zhuǎn)換？ 

　　答：證券投資基金（以下簡稱基金）屬于獨立的會計主體，其資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益（基金凈值）、收入和費用等，應(yīng)當按照新準則的規(guī)定進行確認、計量和報告。 

　?。ㄒ唬┗鸪钟械慕鹑谫Y產(chǎn)和承擔(dān)的金融負債，通常分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，應(yīng)當采用公允價值進行初始和后續(xù)計量，公允價值的變動以及取得時發(fā)生的相關(guān)交易費用計入當期損益。 

　　基金持有的除上述劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債之外的其他金融資產(chǎn)或金融負債，包括買入返售金融資產(chǎn)和賣出回購金融資產(chǎn)款等，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》等相關(guān)規(guī)定處理。 

　　基金涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和套期保值的，應(yīng)當分別執(zhí)行《企業(yè)會計準則第23號――金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第24號――套期保值》。 

　　（二）基金的所有者權(quán)益（基金凈值），是指基金的資產(chǎn)減去負債后的余額，包括實收基金、未分配利潤等。在基金募集、申購、轉(zhuǎn)換轉(zhuǎn)入、基金紅利再投資等時，應(yīng)當增加相應(yīng)的實收基金；在基金贖回或轉(zhuǎn)換轉(zhuǎn)出等時，應(yīng)當減少相應(yīng)的實收基金?；鹪谄谀?yīng)當根據(jù)當期實現(xiàn)的凈利潤（或虧損）增加（或減少）未分配利潤；根據(jù)利潤分配數(shù)，減少未分配利潤。 

　?。ㄈ┗饝?yīng)當按照新準則的規(guī)定設(shè)置會計科目，并按照所附的報表格式定期編制財務(wù)報告?；鹭攧?wù)報告應(yīng)當包括：資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益（基金凈值）變動表、附注和其他應(yīng)當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料?；鹂梢愿鶕?jù)實際需要在不違反企業(yè)會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下自行設(shè)置相關(guān)會計科目。附注的編制應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則第30號――財務(wù)報表列報》和《企業(yè)會計準則第37號――金融工具列報》及其應(yīng)用指南等規(guī)定。 

　?。ㄋ模┗鹪谛屡f轉(zhuǎn)換時，應(yīng)當按照下列要求進行處理： 

　　在首次執(zhí)行日，基金應(yīng)當對所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益項目按照新準則進行重新分類、確認和計量，編制期初資產(chǎn)負債表。 

　　因首次執(zhí)行新準則而導(dǎo)致會計政策發(fā)生變更的，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法進行處理，根據(jù)會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益（未分配利潤），其他相關(guān)項目的期初金額和列報前期的比較數(shù)據(jù)也應(yīng)一并調(diào)整。確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在首次執(zhí)行日確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用法處理。 

　?。ㄎ澹┢渌愃苹鸹蝾愃朴谧C券投資基金運作方式的產(chǎn)品（除企業(yè)年金基金），比照本意見進行會計處理。