一、本章考情分析
1．本章在考試中的地位：本章在考試中處于一般地位，分值一般在4分左右。
2．本章重點(diǎn)是存貨入賬價(jià)值的確定、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提。  
3．本章復(fù)習(xí)方法：在熟練掌握存貨的收、發(fā)和期末計(jì)價(jià)后，將存貨增、減的核算與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換相結(jié)合；將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的核算與所得稅、會(huì)計(jì)政策變更、重大差錯(cuò)更正、合并抵銷(xiāo)分錄的編制等結(jié)合起來(lái)復(fù)習(xí)，做到融會(huì)貫通。
二、本章考點(diǎn)精講
本章主要內(nèi)容有：
  存貨的確認(rèn)和初始計(jì)量   存貨的定義與確認(rèn)條件
                         存貨的初始計(jì)量
  發(fā)出存貨的計(jì)量   確定發(fā)出存貨的成本
                   確定發(fā)出包裝和低值易耗品的成本
                   存貨期末計(jì)量原則
  期末存貨的計(jì)量   可變現(xiàn)凈值的含義
                   存貨期末計(jì)量的具體方法
現(xiàn)將本章要點(diǎn)分析如下：
一、存貨的確認(rèn)和初始計(jì)量
（一）存貨的概念與確認(rèn)條件
存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。在理解存貨的概念時(shí)，應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
（1）存貨的確認(rèn)條件
某個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目作為企業(yè)的存貨予以確認(rèn)，應(yīng)符合存貨的定義，并同時(shí)滿足以下條件：與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。這就意味著不能流入經(jīng)濟(jì)利益的存貨，如毀損、過(guò)時(shí)等存貨，不應(yīng)確認(rèn)為存貨。
（2）提供勞務(wù)的企業(yè)，期末勞務(wù)成本如有余額，應(yīng)計(jì)入存貨中
【例】甲公司為乙公司提供技術(shù)咨詢(xún)服務(wù)，該項(xiàng)目的總收入為30萬(wàn)元，至2007年1月末，如果“勞務(wù)成本”科目賬面余額為10萬(wàn)元，則應(yīng)計(jì)入存貨項(xiàng)目?？梢?jiàn)，存貨不一定具有傳統(tǒng)意義上的實(shí)物形態(tài)。
（3）建筑施工企業(yè)正在施工中的建造工程，相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，屬于建筑施工企業(yè)的存貨。
（4）存貨應(yīng)以所有權(quán)為準(zhǔn)，委托代銷(xiāo)商品屬于委托企業(yè)的存貨。受托企業(yè)的“受托代銷(xiāo)商品”不屬于受托代銷(xiāo)企業(yè)的存貨，相應(yīng)地“代銷(xiāo)商品款”不屬于受托代銷(xiāo)企業(yè)的負(fù)債，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，同時(shí)計(jì)入存貨項(xiàng)目并相互抵銷(xiāo)。
（二）存貨的初始計(jì)量
存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。
1．外購(gòu)的存貨
（1）存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。
【例1】甲公司支付117萬(wàn)元購(gòu)入原材料，取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的價(jià)款未100萬(wàn)元，增值稅額17萬(wàn)元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料   100
    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17
    貸：銀行存款    117
【例題2】某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，2004年4月購(gòu)入A材料1 000公斤，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的買(mǎi)價(jià)為30 000元，增值稅額為5 100元。該批A材料在運(yùn)輸途中發(fā)生1％的合理?yè)p耗，實(shí)際驗(yàn)收入庫(kù)990公斤；在入庫(kù)前發(fā)生挑選整理費(fèi)用300元。該批入庫(kù)A材料的實(shí)際總成本＝30000+300=30300（元）。合理?yè)p耗由入庫(kù)的材料負(fù)擔(dān)，說(shuō)明入庫(kù)材料的單位成本高了。
（2）商品流通企業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用的處理
①商品流通企業(yè)在采購(gòu)商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本。
②先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購(gòu)商品的存銷(xiāo)情況進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（銷(xiāo)售費(fèi)用）；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。
③企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（銷(xiāo)售費(fèi)用）。
【例】乙公司購(gòu)入商品中發(fā)生進(jìn)貨費(fèi)用5萬(wàn)元，金額較小。則：
借：銷(xiāo)售費(fèi)用   5
    貸：銀行存款    5
2．通過(guò)進(jìn)一步加工而取得的存貨
通過(guò)進(jìn)一步加工而取得的存貨的成本由采購(gòu)成本、加工成本以及使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構(gòu)成。通常，產(chǎn)成品成本=原材料＋人工費(fèi)＋制造費(fèi)用。一般賬務(wù)處理是：
借：生產(chǎn)成本
    貸：原材料
        應(yīng)付職工薪酬
        銀行存款等
借：庫(kù)存商品
    貸：生產(chǎn)成本
3．其他方式取得的存貨
（1）投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。這說(shuō)明，投資者投入的存貨，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值入賬。
（2）通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并等取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”及有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。
4．通過(guò)提供勞務(wù)取得的存貨
通過(guò)提供勞務(wù)取得的存貨，其成本按從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用確定。比如，甲公司承接了一個(gè)技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目，期末勞務(wù)成本余額為10萬(wàn)元（相當(dāng)于在產(chǎn)品），應(yīng)作為存貨反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。
借：勞務(wù)成本（生產(chǎn)成本） 
    貸：應(yīng)付職工薪酬
        庫(kù)存現(xiàn)金等
二、存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)
1．企業(yè)取得或發(fā)出的存貨，可以按實(shí)際成本核算，也可以按計(jì)劃成本核算，但資產(chǎn)負(fù)債表日均應(yīng)調(diào)整為按實(shí)際成本核算。
【例1】甲公司采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料的日常核算。2005年12月，月初結(jié)存材料計(jì)劃成本為200萬(wàn)元，成本差異為超支4萬(wàn)元；本月入庫(kù)材料計(jì)劃成本為800萬(wàn)元，成本差異為節(jié)約12萬(wàn)元；本月發(fā)出材料計(jì)劃成本為600萬(wàn)元。假定甲公司按月末材料成本差異率分配本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異，甲公司本月末結(jié)存材料實(shí)際成本計(jì)算如下：
月末結(jié)存材料計(jì)劃成本＝月初計(jì)劃成本200＋本月入庫(kù)800－本月發(fā)出600＝400萬(wàn)元。
材料成本差異率＝（4－12）（200＋800）＝－0.8%（節(jié)約）
月末結(jié)存材料實(shí)際成本=月末結(jié)存材料計(jì)劃成本－月末材料負(fù)擔(dān)的節(jié)約額＝400－4000.8%＝396.8萬(wàn)元。
2．采用實(shí)際成本下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法（包括移動(dòng)加權(quán)平均法）或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。按照“資產(chǎn)負(fù)債觀”，取消了后進(jìn)先出法。
發(fā)出材料按照誰(shuí)使用誰(shuí)負(fù)擔(dān)處理：
借：生產(chǎn)成本
    制造費(fèi)用
    管理費(fèi)用
    銷(xiāo)售費(fèi)用
    在建工程
    貸：原材料
        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
3．對(duì)于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中多次使用的、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)、不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)材料等存貨，如包裝物和低值易耗品，可以采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法、五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)；建造承包企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法、五五攤銷(xiāo)法和分次攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
4．商品流通企業(yè)發(fā)出的存貨，通常還可以采用毛利率法或售價(jià)金額核算法等方法進(jìn)行核算。
三、存貨的期末計(jì)量
1．按照規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，對(duì)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
【例】2007年末，甲商品賬面余額100萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值90萬(wàn)元，需計(jì)提10萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失  10
    貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備  10
2．在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中，應(yīng)分別確定存貨的成本和可變現(xiàn)凈值
（1）存貨的成本就是存貨的賬面余額，可以根據(jù)存貨的日常核算確定，即在存貨期初余額的基礎(chǔ)上，加上本月增加的存貨，減去本月發(fā)出的存貨，即為存貨的期末余額。
（2）可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷(xiāo)售直接費(fèi)用和相關(guān)稅金后的價(jià)值。根據(jù)存貨的用途不同，可變現(xiàn)凈值有二種確定方法：
 ①直接用于銷(xiāo)售的存貨，包括外售的庫(kù)存商品、外售的材料等：
可變現(xiàn)凈值 ＝ a存貨的估計(jì)售價(jià) — c估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金
②用于需要繼續(xù)加工的存貨，包括用于生產(chǎn)的材料、半成品、包裝物、低值易耗品等：
可變現(xiàn)凈值 ＝ a存貨的估計(jì)售價(jià)— b至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本— c估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金 
（3）估計(jì)售價(jià)的確定。為了計(jì)算出可變現(xiàn)凈值，必須先確定估計(jì)售價(jià)。估計(jì)售價(jià)有三種確定方法：
①為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或者商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷(xiāo)售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
③沒(méi)有銷(xiāo)售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷(xiāo)售價(jià)格或原材料的市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
歸納起來(lái)就是：有合同的執(zhí)行合同價(jià)；沒(méi)有合同的執(zhí)行一般市場(chǎng)價(jià)格。
3．材料計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的特殊規(guī)定
（1）對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等，應(yīng)當(dāng)將其與所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價(jià)值減損情況聯(lián)系起來(lái)：
①對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按照材料成本計(jì)量，即不計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
②如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按材料的可變現(xiàn)凈值計(jì)量，即需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。應(yīng)特別注意的是，材料的可變現(xiàn)凈值應(yīng)通過(guò)用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)和產(chǎn)成品的預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金來(lái)計(jì)算：
材料的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)-將材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本-產(chǎn)成品估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金
（2）對(duì)于用于出售的材料等，則只需要將材料的成本與根據(jù)材料本身的估計(jì)售價(jià)、估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金確定的可變現(xiàn)凈值相比即可。
4．存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值比較后計(jì)提，如果某些存貨與具有類(lèi)似用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷(xiāo)售的存貨系列相關(guān)，且實(shí)際上難以將其與該存貨系列的其他項(xiàng)目區(qū)別開(kāi)來(lái)進(jìn)行估價(jià)，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類(lèi)別計(jì)算成本與可變現(xiàn)凈值，比較后計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
5．存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬務(wù)處理
（1）期末提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)
借：資產(chǎn)減值損失 ——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
    貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
（2）期末沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
        貸：資產(chǎn)減值損失 ——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
下面舉例說(shuō)明不同用途的存貨，其跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的方法：
①外售的庫(kù)存商品如何計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
【例1】2007年12月31日，A庫(kù)存商品的賬面成本為800萬(wàn)元，估計(jì)售價(jià)為750萬(wàn)元，估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金為15萬(wàn)元。年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，A庫(kù)存商品的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為10萬(wàn)元，則年末A庫(kù)存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如下：
A庫(kù)存商品可變現(xiàn)凈值=A庫(kù)存商品的估計(jì)售價(jià)- 估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金=750-15=735（萬(wàn)元）；A庫(kù)存商品的賬面成本為800萬(wàn)元，應(yīng)保留存貨跌價(jià)準(zhǔn)備65萬(wàn)元；年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，A庫(kù)存商品的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為10萬(wàn)元，故應(yīng)補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備55萬(wàn)元。企業(yè)的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失  55
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備   55
②出售材料如何計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備
【例2】2007年12月31日，B原材料的賬面成本為500萬(wàn)元，因產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，無(wú)法再使用B原材料，準(zhǔn)備將其出售，估計(jì)B材料的售價(jià)為540萬(wàn)元，估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金為12萬(wàn)元。年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，B材料的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為零，則年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如下：
B材料可變現(xiàn)凈值=B材料的估計(jì)售價(jià)— 估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金=540-12=528（萬(wàn)元）；因材料的可變現(xiàn)凈值528萬(wàn)元高于材料成本500萬(wàn)元，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
③需要繼續(xù)加工的材料，在用其生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值未減損時(shí)，如何計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備
【例3】2007年12月31日，C原材料的賬面成本為600萬(wàn)元，C原材料的估計(jì)售價(jià)為550萬(wàn)元；假設(shè)用600萬(wàn)元C原材料生產(chǎn)成甲商品的成本為720萬(wàn)元，甲商品的估計(jì)售價(jià)為900萬(wàn)元，估計(jì)的甲商品銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金為30萬(wàn)元，年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，C原材料的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為零。則年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如下：
甲商品可變現(xiàn)凈值=甲商品的估計(jì)售價(jià) - 估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金=900-30=870（萬(wàn)元）；因甲商品的可變現(xiàn)凈值870萬(wàn)元高于甲商品的成本720萬(wàn)元，C原材料按其本身的成本計(jì)量，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
④需要繼續(xù)加工的材料，在用其生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值發(fā)生減損時(shí)，如何計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。  
【例4】2007年12月31日，D原材料的賬面成本為1 000萬(wàn)元，D原材料的估計(jì)售價(jià)為850萬(wàn)元；假設(shè)用1 000萬(wàn)元D原材料生產(chǎn)成乙商品的成本為1300萬(wàn)元（即至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本為300萬(wàn)元），乙商品的估計(jì)售價(jià)為1280萬(wàn)元，估計(jì)乙商品銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金為70萬(wàn)元，年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，D原材料的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為120萬(wàn)元。則年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如下：
乙商品可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計(jì)售價(jià)-估計(jì)的乙商品銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金=1280-70=1210（萬(wàn)元）
因乙商品的可變現(xiàn)凈值1210萬(wàn)元低于乙商品的成本1 300萬(wàn)元，D原材料應(yīng)當(dāng)按照原材料的可變現(xiàn)凈值計(jì)量：
D原材料可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計(jì)售價(jià)-將D原材料加工成乙商品估計(jì)將要發(fā)生的成本-估計(jì)的乙商品銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金=1280-300-70=910（萬(wàn)元）
（特別提醒：自用的材料的可變現(xiàn)凈值是通過(guò)商品的估計(jì)售價(jià)和商品的估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)計(jì)算的。）
D原材料的成本為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為910萬(wàn)元，應(yīng)保留存貨跌價(jià)準(zhǔn)備90萬(wàn)元；年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，D材料的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為120萬(wàn)元，故應(yīng)沖回30萬(wàn)元。企業(yè)的賬務(wù)處理是：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備                      30
貸：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備     30
6．存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷(xiāo)
因銷(xiāo)售、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換而結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與其對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其中銷(xiāo)售結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本；債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備一般也沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本。
注意區(qū)分：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷(xiāo)。轉(zhuǎn)回是指存貨價(jià)值回升時(shí)，轉(zhuǎn)回多提的跌價(jià)準(zhǔn)備，借記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，貸記資產(chǎn)減值損失；轉(zhuǎn)銷(xiāo)是指存貨發(fā)出后，轉(zhuǎn)銷(xiāo)相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備，借記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。
【例5】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，增值稅稅率為17%，2007年年初A庫(kù)存商品賬面余額1000萬(wàn)元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬(wàn)元；本期對(duì)外銷(xiāo)售A庫(kù)存商品600萬(wàn)元，取得銷(xiāo)售收入800萬(wàn)元（不含稅），款項(xiàng)尚未收到；用A庫(kù)存商品100萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格120萬(wàn)元）抵償一項(xiàng)180萬(wàn)元的應(yīng)付賬款。甲公司的賬務(wù)處理是：
①商品銷(xiāo)售時(shí)
借：應(yīng)收賬款  936
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  800
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）136  （800×17%）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 480
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 [200×（600÷1000）60％]120 
貸：庫(kù)存商品     600
②債務(wù)重組完成時(shí)：
借：應(yīng)付賬款 180
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                        120
        應(yīng)交稅費(fèi)-——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（120×17%）   20.4
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（180－120×1.17）    39.6
    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本     80
        存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 [200×（100÷1000）10％）] 20
貸：庫(kù)存商品                      100
 【綜合例子】說(shuō)明存貨核算的全過(guò)程。
甲股份有限公司為增值稅一般納稅企業(yè)，增值稅稅率為17%。原材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)核算，發(fā)出材料采用全月一次加權(quán)平均法計(jì)量，半年末和年度終了按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。甲公司2007年12月初A材料結(jié)存400公斤，實(shí)際成本36 000元。12月發(fā)生有關(guān)A材料的業(yè)務(wù)如下：
(1)12月1日，從外地購(gòu)入A材料600公斤，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款為48 000元，增值稅稅額為8 160元，另發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)400元（假定不考慮增值稅抵扣），裝卸費(fèi)140元，各種款項(xiàng)已用銀行存款支付，材料已驗(yàn)收入庫(kù)。
(2)12月8日，從本市購(gòu)入A材料200公斤增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明價(jià)款15 000元，增值稅稅額2 550元。貨款未付。
(3)12月15日，接受丙公司投資，收到A材料800公斤，投資各方確認(rèn)的價(jià)值為68 000元（含稅），投資方未提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票。按投資協(xié)議規(guī)定，丙公司投資后占注冊(cè)資本60萬(wàn)元的10%的股份。
（4）12月31日，匯總本月發(fā)出A材料1 700公斤，其中產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用1 500公斤，企業(yè)管理部門(mén)領(lǐng)用200公斤。
（5）12月31日，A材料的實(shí)際成本為25 131元，估計(jì)售價(jià)為25 000元；A材料用于生產(chǎn)丁商品，假設(shè)用A材料生產(chǎn)成丁商品的成本為41 000元，至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本為15 869元，丁商品的估計(jì)售價(jià)為40 000元，估計(jì)丁商品銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金為120元。年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，A材料的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為零。
要求：
(1)編制與A材料初始計(jì)量有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
(2)編制發(fā)出A材料的會(huì)計(jì)分錄。
（3）編制年末計(jì)提A材料跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。
(“應(yīng)交稅費(fèi)”科目要求寫(xiě)出明細(xì)科目，單位：元)
【答案】
    (1)編制與A材料初始計(jì)量有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄
    ①12月1日，外購(gòu)材料
借：原材料   48 540
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8 160
貸：銀行存款（48 000+8 160+400+140）56 700
   ②12月8日，外購(gòu)材料
   借：原材料  15000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2 550
貸：應(yīng)付賬款                         17 550
  ③12月15日，接受投資
  借：原材料   68 000
貸：實(shí)收資本（60 000萬(wàn)?10%） 60 000
        資本公積——資本溢價(jià)        8 000
  （2）編制發(fā)出A材料的會(huì)計(jì)分錄
發(fā)出材料的單位成本=（月初結(jié)存金額+本月入庫(kù)金額）÷（月初結(jié)存數(shù)量+本月入庫(kù)數(shù)量）=[36 000+（48 540+15 000+68 000）]÷[400+（600+200+800）]=167 540÷2000=83.77(元/公斤)
產(chǎn)品生產(chǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)材料成本=1 500?83.77=125 655 （元）
企業(yè)管理部門(mén)應(yīng)負(fù)擔(dān)材料成本=200?83.77=16 754（元）
    借：生產(chǎn)成本  125 655
管理費(fèi)用   16 754
貸：原材料   142 409
    年末結(jié)存A材料300公斤，實(shí)際成本25 131（16 7540—142 409）元。
（3）編制年末計(jì)提A材料跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄
丁商品可變現(xiàn)凈值=丁商品的估計(jì)售價(jià)- 估計(jì)的丁商品銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金=40000-120=39 880（元）
因丁商品的可變現(xiàn)凈值39 880元低于丁商品的成本41 000元，A材料應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備：
A原材料可變現(xiàn)凈值=丁商品的估計(jì)售價(jià)— 將A原材料加工成丁商品估計(jì)將要發(fā)生的成本-估計(jì)的丁商品銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金=40 000-15 869-120=24 011（元）
A原材料的成本為25 131元，可變現(xiàn)凈值為24 011元，應(yīng)保留存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1 120元；年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，A材料的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為零，故應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備1 120元：
借：資產(chǎn)減值損失  1 120
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備    1 120 

2007年北注協(xié)快班講義——第05章
作者：鄭慶華          更新時(shí)間：2007-4-20
一、本章考情分析
1．本章在考試中處于重要的地位，經(jīng)?？即箢}，分值一般在8分左右。尤其今年對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算發(fā)生了很大變化，應(yīng)該更加重視。
2．本章重點(diǎn)有兩個(gè)：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算。
3．本章復(fù)習(xí)方法：本章應(yīng)按“投資時(shí)、持有期間、處置時(shí)”三個(gè)步驟進(jìn)行復(fù)習(xí)，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算背得滾瓜爛熟后，將其與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、重大差錯(cuò)更正、日后事項(xiàng)、合并報(bào)表編制等考點(diǎn)結(jié)合復(fù)習(xí)。 
二、本章考點(diǎn)精講
本章主要內(nèi)容有：
                           長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則
  長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量   企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
                           企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
                           投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理
  長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量   長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法
                           長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法
  長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置   長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
                                     長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算處置
現(xiàn)將本章要點(diǎn)分析如下：
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的范圍
新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的范圍和相應(yīng)的核算方法歸納如下：
 
項(xiàng)目 核算范圍 核算方法   
長(zhǎng)期股權(quán)投資  對(duì)子公司投資 成本法   
  對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資 權(quán)益法   
  對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資 權(quán)益法   
  對(duì)其他企業(yè)投資，沒(méi)有重大影響，沒(méi)有活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量 成本法 
應(yīng)注意的是：原短期投資，改稱(chēng)為交易性金融資產(chǎn)；原長(zhǎng)期債權(quán)投資改稱(chēng)為持有至到期投資。
   三、成本法的核算
成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：
（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)子公司的投資采用成本法核算。這是應(yīng)注意的一個(gè)重大變化。
對(duì)子公司采用成本法核算的原因，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解析是：“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類(lèi)似于通過(guò)合并得到的信息，但理事會(huì)注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中并且不需要向其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供。對(duì)于單獨(dú)報(bào)表來(lái)說(shuō)，重點(diǎn)應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)反映上。理事會(huì)的結(jié)論是，采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的投資采取成本法核算，本次新準(zhǔn)則采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法。
（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)特別注意的是，從證券市場(chǎng)購(gòu)入的準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的股票，如果沒(méi)有重大影響，原制度中作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，而在新準(zhǔn)則中，不作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，而是作為可供出售的金融資產(chǎn)。因此，購(gòu)入的股票公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，期末應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，故劃歸到可供出售金融資產(chǎn)。
   成本法的核算分為投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：
  （一）投資時(shí)的核算
長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說(shuō)明這兩種情況：
1．企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
（1）企業(yè)合并概述
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并可作如下分類(lèi)：
①以合并方式為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。只有控股合并才會(huì)形成長(zhǎng)期股權(quán)投資。
②以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
應(yīng)注意的是：在同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)殡y有公允價(jià)值，因此采用“賬面價(jià)值”入賬；在非同一控制下，應(yīng)采用“公允價(jià)值”入賬。這兩種做法，就是下面確定長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的思路。
（2）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例1】2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金100萬(wàn)元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)（甲和丙同受A公司控制），受讓股權(quán)時(shí)乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為200萬(wàn)元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（200×60%） 120（份額）
    貸：銀行存款                            100
        資本公積——其他資本公積             20
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2）非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
【例2】甲企業(yè)于2007年1月1日支付1000萬(wàn)元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)  1000
貸：銀行存款                1000
【例3】丁公司與A公司（A公司原投資者為丙公司）屬于不同的企業(yè)集團(tuán)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年12月31日，丁公司發(fā)行1000萬(wàn)股股票（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)取得A公司的全部股權(quán)（保留A公司法人資格），該股票的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。購(gòu)買(mǎi)日，A公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下（單位：萬(wàn)元）：股權(quán)置換
 
 賬面價(jià)值 公允價(jià)值   
銀行存款 1000 1000   
固定資產(chǎn) 3000 3300   
應(yīng)付賬款 500  500   
凈資產(chǎn) 3500 3800 

本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在控股合并時(shí)，丁公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司  4000（公允價(jià)值）
    貸：股本——丙公司           1000
        資本公積——資本溢價(jià)     3000
②通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
【例4】甲公司于2007年1月支付300萬(wàn)元取得B公司10％的股份，對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有重大影響（兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系），當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。
2008年1月，甲公司以1500萬(wàn)元的價(jià)格進(jìn)一步購(gòu)入B公司60％的股份，購(gòu)買(mǎi)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2500萬(wàn)元。
本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：
①2007年1月投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司  300
    貸：銀行存款             300
② 2008年1月再投資 
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司     1500
    貸：銀行存款                1500
1800＝300＋1500
③購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。
④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理（應(yīng)收股利、應(yīng)收利息）。
2．非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（1）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。其賬務(wù)處理是：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
    貸：銀行存款
（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
（3）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
   （二）持有期間的核算
成本法下持有期間有兩件事：現(xiàn)金股利的處理和期末計(jì)提資產(chǎn)減值：
1．現(xiàn)金股利的處理
（1）在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回(清算性股利)。
（2）通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。成本法下收到股利的賬務(wù)處理是：
借：應(yīng)收股利
    貸：投資收益 
        長(zhǎng)期股權(quán)投資（清算性股利）
2．期末計(jì)提減值
按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值（即一般持股比例＜20％），應(yīng)當(dāng)按照 “金融工具確認(rèn)和計(jì)量” 準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理；如果是對(duì)子公司的投資，應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則的規(guī)定處理。在按照上述規(guī)定計(jì)算出應(yīng)計(jì)提減值的金額后，計(jì)提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失  50
    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備  50
    （三）處置時(shí)的核算
處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。處置時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款 （收到的價(jià)款）
    長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
    貸或借：投資收益
【例5】綜合例子說(shuō)明非同一控制下企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算
甲企業(yè)于2007年1月1日支付700萬(wàn)元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。投資時(shí)乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。甲乙企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，為非同一控制下的企業(yè)合并。2007年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬(wàn)元；2008年3月9日分出現(xiàn)金股利50萬(wàn)元。
（1）2007年1月1日投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)     700 
貸：銀行存款                   700   
    （2）2007年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬(wàn)元，甲企業(yè)采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。
（3）2008年3月9日分出現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利  （50×60%）30
    貸：投資收益             30
借：銀行存款    30
    貸：應(yīng)收股利    30
【例6】綜合例子說(shuō)明非合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的全過(guò)程。
有關(guān)甲公司投資于C公司的情況如下：
（1）2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬(wàn)元給B公司，受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán)（不具有重大影響），假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費(fèi)用和稅金。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司     800
    貸：銀行存款                    800
（2）2007年4月1日，C公司宣告分配2006年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，其中分配現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。甲公司于5月2日收到現(xiàn)金股利15萬(wàn)元。甲公司賬務(wù)處理是：
借：應(yīng)收股利（100×15%）15
    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— C公司  15（清算性股利）
借：銀行存款    15
    貸：應(yīng)收股利    15
（3）2007年，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，甲公司采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。
（4）2008年3月12日，C公司宣告分配2007年凈利潤(rùn)，分配的現(xiàn)金股利為80萬(wàn)元。甲公司的賬務(wù)處理是：
應(yīng)沖減投資成本金額=（投資后至本年末（本次）止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已經(jīng)沖減的投資成本=[（100+80）—300]×15%—15=[-120]×15%—15=-18-15=-33（萬(wàn)元），從計(jì)算結(jié)果看應(yīng)恢復(fù)投資成本33萬(wàn)元，根據(jù)“限額”的規(guī)定，實(shí)際恢復(fù)15萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利 （80×15%）12
    長(zhǎng)期股權(quán)投資—— C公司  15
    貸：投資收益               27
（5）2008年C公司發(fā)生巨額虧損，2008年末甲公司對(duì)C公司的投資按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬(wàn)元（根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則），長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，需計(jì)提50萬(wàn)元減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失    50
    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    50
（6）2009年1月20日，甲公司經(jīng)協(xié)商，將持有的C公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè)，收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款900萬(wàn)元。
借：銀行存款   900
     長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備    50
    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— C公司 800
        投資收益               150
   三、權(quán)益法的核算
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制（即合營(yíng)企業(yè)）或重大影響（即聯(lián)營(yíng)企業(yè)）的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算分為三步：投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)的核算。
（一）投資時(shí)的核算
投資時(shí)的核算應(yīng)先確定初始投資成本，然后對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整：
1．確定初始投資成本
長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，初始投資成本的確定與上述成本法下非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一樣，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（1）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
（3）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
     2．調(diào)整初始投資成本
①長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
②長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入，視同捐贈(zèng)利得），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。賬務(wù)處理是：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——××公司（投資成本）
    貸：營(yíng)業(yè)外收入
【例7】A公司支付2000萬(wàn)元取得B公司30％的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。假設(shè)A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）    2000
    貸：銀行存款                              2000
注：取得的份額為1800萬(wàn)元（6000×30％），支付的代價(jià)為2000萬(wàn)元，多付的200萬(wàn)元為商譽(yù)，仍保留在長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額中。
假設(shè)投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）    2000
    貸：銀行存款                              2000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）       100
    貸：營(yíng)業(yè)外收入           100 (捐贈(zèng)利得)
注：取得的份額為2100萬(wàn)元（7000×30％），支付的代價(jià)為2000萬(wàn)元，少付的100萬(wàn)元視同接受捐贈(zèng)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
  （二）持有期間的核算
采用權(quán)益法核算下，持有期間有二件事：確認(rèn)權(quán)益、計(jì)提減值：
    1．確認(rèn)權(quán)益
   （1）由于被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)注意：
①一般情況下，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其賬務(wù)處理是：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
    貸：投資收益
  借：應(yīng)收股利
      貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
②投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目，如企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。
企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值（即沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款）；在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。
【例8】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2007年12月31日投資的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。乙企業(yè)2008年虧損3000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。則：
甲企業(yè)2008年應(yīng)確認(rèn)投資損失1200萬(wàn)元；長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬(wàn)元（2000－1200）；上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬(wàn)元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至0，如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)收款800萬(wàn)元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失：
借：投資收益            400
    貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款          400
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。
③投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
需要考慮的調(diào)整因素有：一是被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；二是以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷(xiāo)額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。
【例9】甲企業(yè)于2007年1月1日取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)30％的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。被投資單位2007年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元。
被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為120萬(wàn)元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)計(jì)算確定的投資收益應(yīng)為150（500×30％）萬(wàn)元。如按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為440（500－60）萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132（440×30％）萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整  132
     貸：投資收益   132
在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項(xiàng)目。如果無(wú)法可靠確定投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值，或者投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較小，以及其他原因?qū)е聼o(wú)法對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資收益，但應(yīng)在附注中說(shuō)明這一事實(shí)及其原因。
    （2）被投資企業(yè)凈利潤(rùn)以外的權(quán)益變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資本公積（其他資本公積），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）。投資企業(yè)的賬務(wù)處理是：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——××公司（其他權(quán)益變動(dòng)）
    貸：資本公積——其他資本公積
    2．期末計(jì)提減值
     長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，計(jì)提資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。計(jì)提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失
    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
  （三）處置時(shí)的核算
處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。同時(shí)因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。處置時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款
    長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
    資本公積——其他資本公積
    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——××公司（成本）
                    ——××公司（損益調(diào)整）
                         ——××公司（其他權(quán)益變動(dòng)）
          投資收益
四、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法。轉(zhuǎn)換時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
　　(一)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
   長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。
　　l.原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理:
(1)原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分(即原取得投資時(shí)投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分),不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被伐資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調(diào)整留存收益。
對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分,屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調(diào)整留存收益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
　　(2)對(duì)于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。
　　上述與原持股比例相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入留存收益的金額與新取得投資過(guò)程中體現(xiàn)的商譽(yù)及計(jì)入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮,在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額應(yīng)計(jì)入留存收益或是損益的金額?？偟乃悸肥牵簯?yīng)采用追溯調(diào)整，看成是最初就采用權(quán)益法一樣。

　　2.因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
　　在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值￥屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。
　　對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調(diào)整留存收益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
　　
　(二)權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
　　因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的,長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定處理。除此之外,因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資)的,應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬茵價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間,自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的,分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分,確認(rèn)為當(dāng)期損益。
【例10】綜合例子說(shuō)明權(quán)益法核算的全過(guò)程
甲公司投資于D公司，有關(guān)投資的情況如下：
（1）2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金1000萬(wàn)元給B公司，受讓B公司持有的D公司20%的股權(quán)（具有重大影響），采用權(quán)益法核算。假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費(fèi)用和稅金。受讓股權(quán)時(shí)D公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（成本）1000
    貸：銀行存款                    1000
應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=4000×20%=800（萬(wàn)元），因初始投資成本＞應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
（2）2007年12月31日，D公司2007年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元；本年度因某經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)使資本公積增加150萬(wàn)元。假設(shè)不考慮對(duì)凈利潤(rùn)的調(diào)整。甲公司賬務(wù)處理是：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）（600×20%） 120
    貸：投資收益  120
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（其他權(quán)益變動(dòng)）（150×20％） 30
       貸：資本公積——其他資本公積                       30
（3）2008年3月12日，D公司宣告分配現(xiàn)金股利200萬(wàn)元；甲公司于4月15日收到。
借：應(yīng)收股利（200×20%）  40
 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）    40
借：銀行存款     40
    貸：應(yīng)收股利      40
 （4）2008年D公司發(fā)生虧損2000萬(wàn)元，2008年末甲公司對(duì)D公司的投資可收回金額為700萬(wàn)元。
借：投資收益 （2000×20%） 400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）    400
    計(jì)提減值準(zhǔn)備前長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=投資成本1000+損益調(diào)整（-320）（120-40-400）+其他權(quán)益變動(dòng)30=710（萬(wàn)元），可收回金額為700萬(wàn)元，需計(jì)提10萬(wàn)元減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失    10
    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    10
（5）2009年1月20日，甲公司經(jīng)協(xié)商，將持有的D公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè)，收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款800萬(wàn)元。
借：銀行存款   800
     長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    10
     資本公積——其他資本公積   30
    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— D公司（投資成本）1000
                    —— D公司（損益調(diào)整）-320       
                    —— D公司（其他權(quán)益變動(dòng)）30
投資收益               130