| 《所得稅》準(zhǔn)則難點(diǎn)解讀 |
■ 李家瑗
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| 《會(huì)計(jì)之友》 2006年第33期 |
【摘要】本文就新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在會(huì)計(jì)處理上的難點(diǎn),從劃分、觀察點(diǎn)、內(nèi)容構(gòu)成等方面進(jìn)行了解讀。
2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行新頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中的18號(hào)《所得稅》準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,相應(yīng)的概念“暫時(shí)性差額”、“計(jì)稅基礎(chǔ)”及其會(huì)計(jì)處理方法的變化構(gòu)成了理解該會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)。
一、對(duì)調(diào)整差異的理解、劃分及觀察
我國(guó)原來對(duì)所得稅會(huì)計(jì)采用的方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法,在稅率變動(dòng)時(shí),可選擇采用遞延法和債務(wù)法。新頒布的《所得稅》準(zhǔn)則基本趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《所得稅》準(zhǔn)則,不允許采用應(yīng)付稅款法,也不允許采用納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法,只允許采用納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法。而且,這種債務(wù)法在理論上也不同于原來的債務(wù)法,原債務(wù)法是一種“損益表債務(wù)法”,新頒布的《所得稅》準(zhǔn)則使用的是“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。兩者主要有以下區(qū)別:
(一)調(diào)整差異的劃分不同
“損益表債務(wù)法”對(duì)調(diào)整的差異,按“稅收利潤(rùn)”與“會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)”之間產(chǎn)生差異的性質(zhì)不同,劃分為“永久性差異”和“時(shí)間性差異”。即:如果該差異是由于“確認(rèn)口徑不同”引起的,為“永久性差異”;該差異是由于“確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同”引起的,為“時(shí)間性差異”。對(duì)差異需進(jìn)行遞延處理的僅是“時(shí)間性差異”。
“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”對(duì)調(diào)整差異劃分為“永久性差異”和“暫時(shí)性差異”。對(duì)永久性差異的確認(rèn)與“損益表債務(wù)法”同理,而對(duì)“暫時(shí)性差異”的確認(rèn)則根據(jù)偏離“計(jì)稅基礎(chǔ)”的差異進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)差異需進(jìn)行遞延處理的也僅是“暫時(shí)性差異”。
由“時(shí)間性差異”變?yōu)?#8220;暫時(shí)性差異”并不僅僅是換了一個(gè)說法。暫時(shí)性差異包括了所有的時(shí)間性差異,也包括了一部分不屬于時(shí)間性差異或永久性差異的調(diào)整額。因此說,暫時(shí)性差異的周延性強(qiáng)于時(shí)間性差異。
(二)調(diào)整差異的觀察點(diǎn)不同
“損益表債務(wù)法”對(duì)調(diào)整差異,主要是通過“稅收利潤(rùn)”與“會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)”之間的差異進(jìn)行確認(rèn)。例如管理費(fèi)用賬戶中的本期折舊額為40萬元,而稅法只允許抵扣的數(shù)額為30萬元,則應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得10萬元。
“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”主要是針對(duì)“暫時(shí)性差異”而言的,因?yàn)?#8220;永久性差異”不影響“遞延稅款”,其納稅調(diào)整與“損益表債務(wù)法”相同。但對(duì)“暫時(shí)性差異”的確認(rèn)卻有不同,它主要通過資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的“計(jì)稅基礎(chǔ)”與該項(xiàng)目的“賬面價(jià)值”之間的差額進(jìn)行確認(rèn)。例如固定資產(chǎn)的“計(jì)稅基礎(chǔ)”為90萬元,而實(shí)際賬面凈值只有80萬元,則累計(jì)應(yīng)調(diào)增的應(yīng)稅所得為10萬元。
兩者比較,“損益表債務(wù)法”對(duì)調(diào)整差異的確認(rèn)易于理解,但容易導(dǎo)致遺漏。如固定資產(chǎn)方面導(dǎo)致的差異調(diào)整額包括了折舊的差異、計(jì)提或轉(zhuǎn)回的減值損失、實(shí)際處置凈收益與賬簿記載損益的差額等。“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”對(duì)調(diào)整差異的確認(rèn)方法較難理解,但在實(shí)際運(yùn)用中不容易導(dǎo)致遺漏。如上所述的折舊、減值或處置差異均會(huì)體現(xiàn)于“計(jì)稅基礎(chǔ)”與“賬面凈值”的差異上。
二、對(duì)“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念的理解及計(jì)算
“計(jì)稅基礎(chǔ)”是一個(gè)按稅法規(guī)定可在將來計(jì)入成本或費(fèi)用中抵扣的資產(chǎn)或負(fù)債的數(shù)額。實(shí)際上,準(zhǔn)則中并沒有給“計(jì)稅基礎(chǔ)”一個(gè)總的定義。只是在第五條和第六條中規(guī)定了“資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)”和“負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念和計(jì)算。
(一)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)
“資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)”在準(zhǔn)則第五條中表述為:“資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中,計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需納稅,那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值”。
準(zhǔn)則的概念只解釋了計(jì)稅基礎(chǔ)與應(yīng)交稅金的關(guān)系,即只解釋了表象,并未從本質(zhì)上進(jìn)行揭示,對(duì)此,筆者理解如下:
即該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=該資產(chǎn)的允許計(jì)入成本費(fèi)用抵扣的歷史成本-按稅法規(guī)定形成的攤銷或折舊額
1.購(gòu)買取得的資產(chǎn),實(shí)際成本構(gòu)成該資產(chǎn)初始的計(jì)稅基礎(chǔ)。
如企業(yè)購(gòu)入一批存貨,實(shí)際成本為100萬元,該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)也就是其實(shí)際成本100萬元。
2.接受捐贈(zèng)取得的資產(chǎn),稅法不允許抵扣應(yīng)稅所得,在未完稅前,該資產(chǎn)不構(gòu)成計(jì)稅基礎(chǔ)。
購(gòu)存貨100萬元允許將來進(jìn)入成本費(fèi)用
接受捐贈(zèng)30萬元不允許將來進(jìn)入成本費(fèi)用
資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的賬面價(jià)值130萬元
計(jì)稅基礎(chǔ)=130-30=100萬元
3.需逐步轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用形式的資產(chǎn),計(jì)稅基礎(chǔ)為其將來期間允許抵扣額
如固定資產(chǎn)的原值為100萬元,稅法規(guī)定的預(yù)計(jì)使用年限10年,無凈殘值,采用平均年限法計(jì)提折舊。
求第6個(gè)折舊年末的計(jì)稅基礎(chǔ)。
原值 100
6年稅法允許計(jì)提折舊 60
未來的4年允許計(jì)提折舊40
計(jì)稅基礎(chǔ)為:100-60=40萬元
類似的還有無形資產(chǎn)等。
4.稅法允許部分計(jì)入費(fèi)用的資產(chǎn),其計(jì)稅基礎(chǔ)為扣除了規(guī)定抵扣額后的資產(chǎn)凈值。
如應(yīng)收賬款,按目前的稅法規(guī)定只允許按5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的部分抵扣應(yīng)稅所得。當(dāng)應(yīng)收賬款為1000萬元時(shí),求其計(jì)稅基礎(chǔ)。
計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是995萬元。
(二)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。對(duì)于預(yù)收款項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債,其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間不征稅的金額”。(準(zhǔn)則第六條的表述)
同理,可將負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)從本質(zhì)上理解如下圖:
1.該負(fù)債所引發(fā)的費(fèi)用允許抵扣將來的應(yīng)稅所得時(shí),計(jì)稅基礎(chǔ)為0。
例如,企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日因計(jì)提了產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用形成了“預(yù)計(jì)負(fù)債”120萬元,稅法規(guī)定產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用在以后的實(shí)際支付中允許抵扣應(yīng)稅所得。
因此,該“預(yù)計(jì)負(fù)債”的計(jì)稅基礎(chǔ)為120-120=0萬元
2.該負(fù)債所引發(fā)的費(fèi)用不允許抵扣將來的應(yīng)稅所得時(shí),計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值。
例:在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日因未決訴訟估計(jì)很可能發(fā)生的損失計(jì)提了“預(yù)計(jì)負(fù)債”400萬元。由于稅法不允許該損失在稅前抵扣應(yīng)稅所得,此時(shí)的差異為永久性差異,不在此確認(rèn)。
因此在計(jì)算暫時(shí)性差異時(shí),計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值400萬元
3.該負(fù)債引發(fā)的收入當(dāng)前構(gòu)成應(yīng)稅所得的,計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間不征稅的金額。
例:資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)“預(yù)收賬款”項(xiàng)目余額500萬元,屬于預(yù)收不動(dòng)產(chǎn)銷售款,按稅法規(guī)定,按20%的利潤(rùn)率計(jì)算預(yù)繳額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)稅所得額。
預(yù)收賬款賬面價(jià)值500萬元。
未來期間不征稅的金額為500×20%=100
則計(jì)稅基礎(chǔ)為500-100=400萬元
三、對(duì)“暫時(shí)性差異”概念的理解及計(jì)算
準(zhǔn)則第四條對(duì)暫時(shí)性差異的定義為:“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)的差異為暫時(shí)性差異”;在第九條又進(jìn)一步表述為:“暫時(shí)性差異,指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額。”
該差異可以從兩個(gè)方面理解:
(一)從計(jì)算上,暫時(shí)性差異=資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)
需要注意的是,該計(jì)算值是暫時(shí)性差異的累計(jì)值,本期暫時(shí)性差異的累計(jì)值-前期暫時(shí)性差異的累計(jì)值才是當(dāng)期應(yīng)稅所得的調(diào)整差異。
(二)從其特性上,暫時(shí)性差異可以轉(zhuǎn)回
例如:已知某項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面原值10000元,使用期4年,無凈殘值,稅法規(guī)定按平均年限法計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)上采用了快速折舊法及期末計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法,2001年至2004年的有關(guān)資料如下表:
此時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異為可抵減暫時(shí)性差異,在2001年、2002年兩年發(fā)生,2003年、2004年兩年轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回?cái)?shù)與原發(fā)生數(shù)總額相同。
暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響額通過“遞延稅款”科目反映,其核算與原方法完全相同。不再重述。
在理解時(shí)我們應(yīng)著重注意暫時(shí)性差異與原時(shí)間性差異的不同點(diǎn)。具體說就是有些不屬于時(shí)間性差異,而屬于暫時(shí)性差異的交易或事項(xiàng)。
如初始確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定不相符的事項(xiàng)或交易。
四、對(duì)“遞延稅款”確認(rèn)進(jìn)行的限定
一般情況下,應(yīng)對(duì)暫時(shí)性差異按現(xiàn)行的所得稅稅率確認(rèn)為“遞延稅款”。但在第十條、十一條、十二條中進(jìn)行了不確認(rèn)的規(guī)定。
具體包括:
(一)不確認(rèn)商譽(yù)攤銷中的暫時(shí)性差異。由于商譽(yù)的攤銷在稅法上是不允許抵扣應(yīng)稅所得的,所以其在攤銷中因會(huì)計(jì)攤銷方法與稅法規(guī)定攤銷方法不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不會(huì)對(duì)應(yīng)稅所得額形成影響,因此不予確認(rèn)。
(二)該交易不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)稅利潤(rùn),并且該交易也不屬于企業(yè)合并的,雖然在對(duì)其進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法規(guī)定不一致,但也不予確認(rèn)。
如對(duì)其固定資產(chǎn)初始確認(rèn)的價(jià)值為500萬元,其中含有資本化利息100萬元,但按稅法規(guī)定該全部的借款利息200萬元均應(yīng)資本化,該固定資產(chǎn)確認(rèn)的價(jià)值應(yīng)為600萬元。則存在100萬元的差異。
如固定資產(chǎn)價(jià)值100萬元,轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn),按公允價(jià)計(jì)300萬元,則存在200萬元的差異。
五、對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定
在新的《所得稅》準(zhǔn)則中,多了一條對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行復(fù)核的新規(guī)定。
新的《所得稅》準(zhǔn)則第十八條規(guī)定:“每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。”
該規(guī)定符合資產(chǎn)的定義,并體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
例如,某企業(yè)2005年終的“遞延稅款”賬面余額為3300元,所得稅稅率為33%。按原預(yù)計(jì)在2006年及2007年兩年轉(zhuǎn)回全部的暫時(shí)性差異。但據(jù)估計(jì),企業(yè)2006年及2007年很可能虧損,則應(yīng)于2005年終轉(zhuǎn)回“遞延稅款”,借記所得稅3300元,貸記遞延稅款3300元。 |
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