【摘要】近年來,我國在會計準(zhǔn)則、制度建設(shè)方面邁出了較大步伐,但是如何確保這些準(zhǔn)則、制度貫徹、執(zhí)行已經(jīng)顯得越來越重要。為此,本文介紹了英國在會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制建設(shè)方面的經(jīng)驗,并對強(qiáng)化我國會計準(zhǔn)則、制度執(zhí)行機(jī)制建設(shè)提出了若干建議。
【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則 執(zhí)行機(jī)制 會計監(jiān)管
一、問題的提出
近年來,我國證券市場發(fā)展迅速,會計在其中起到了十分積極的推動作用。但與此同時,在財務(wù)會計方面也暴露了一些問題,比如,“瓊民源”、“銀廣廈”虛構(gòu)利潤,提供虛假財務(wù)報告;“紅光實業(yè)”隨意調(diào)劑利潤、虛增資產(chǎn);“鄭州百文”內(nèi)控不嚴(yán),賬務(wù)混亂,信息失真等,會計做假案時有發(fā)生,社會各界呼吁會計誠信的聲音不絕于耳。為此,會計理論界和實務(wù)界從各個方面作了廣泛的分析和思考。其中有一種觀點認(rèn)為,產(chǎn)生這些會計問題的重要原因是會計準(zhǔn)則、制度不完善,產(chǎn)生會計規(guī)范的“灰色地帶”,從而導(dǎo)致會計信息失真。但筆者認(rèn)為,這幾年我國會計準(zhǔn)則、制度建設(shè)可以說是空前的,幾乎每隔一段時間都有新的會計準(zhǔn)則、制度出臺,甚至重大的會計制度改革。以2001年實施的《企業(yè)會計制度》與1992年發(fā)布兩則兩制時相比較,我國會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)發(fā)生十分巨大的變化,會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化水平明顯提高,但是,會計信息失真問題仍未得到有效遏制。為此,我們有必要理性地、全方位、多角度地審視會計信息失真的根源問題,只有堅持實事求是的態(tài)度,方能解決問題。
馮淑萍同志在一篇文章中談到,“會計標(biāo)準(zhǔn)的制定和執(zhí)行機(jī)制的建設(shè)應(yīng)當(dāng)并舉”(馮淑萍,2001),這是頗有道理的。筆者認(rèn)為,會計標(biāo)準(zhǔn)與會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行是兩個相對獨(dú)立又相互聯(lián)系的概念,是會計制度體系的有機(jī)組成部分。其中,會計標(biāo)準(zhǔn)是指各種成文的制度安排,比如我國的《會計法》、各種成文的會計準(zhǔn)則、制度等;會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行則體現(xiàn)在這些制度安排的實際應(yīng)用及其判例上。書面的成文標(biāo)準(zhǔn)是否有效,主要取決于其能否得到真正的貫徹執(zhí)行。筆者認(rèn)為,近年來我國會計信息失真問題日趨嚴(yán)重,其主要原因在于在大力加快會計制度改革步伐的同時,會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機(jī)制建設(shè)沒有跟上和配套。因此,在我國會計改革的系統(tǒng)工程中,如何建立一個行之有效的會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機(jī)制十分重要。
英國是世界上最早發(fā)展會計職業(yè)的國家,也是會計應(yīng)當(dāng)“真實和公允”地反映企業(yè)財務(wù)狀況及其經(jīng)營成果理念的起源國,因此英國會計對世界上其他國家和地區(qū)(尤其是英聯(lián)邦國家)影響較大。相對于美國會計準(zhǔn)則的執(zhí)行主要依賴于企業(yè)和注冊會計師的自律保證,英國會計準(zhǔn)則的執(zhí)行則更多地依賴于有關(guān)法律和組織上的保證。我國尚處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期,如何適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要,建立健全會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行機(jī)制,提高我國會計信息質(zhì)量,是當(dāng)務(wù)之急。“他山之石,可以攻玉”,本文擬在對英國會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)之上,對我國會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的建設(shè)提出若干建議。
二、英國的會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制
英國制定會計準(zhǔn)則的歷史較長,早期主要有英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)發(fā)布有關(guān)會計原則的建議,1970成立會計準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會,后更名為會計準(zhǔn)則委員會(ASC),負(fù)責(zé)制定英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告(SSAP)。1989年根據(jù)《公司法》,成立了財務(wù)報告委員會(FRC),在財務(wù)報告委員會下設(shè)會計準(zhǔn)則理事會(ASB),負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則的制定。對于英國會計準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制,主要分以下幾個層次:
(一)財務(wù)報表的編制環(huán)節(jié)
財務(wù)報表的編制環(huán)節(jié)是會計準(zhǔn)則執(zhí)行的首要環(huán)節(jié)。為了確保會計準(zhǔn)則的執(zhí)行,英國公司法對此作了專門規(guī)定,即一家公司的董事會應(yīng)當(dāng)按照“真實與公允”的觀點編制年度財務(wù)報表,并且應(yīng)當(dāng)遵循1985年的英國《公司法》和英國會計準(zhǔn)則。對于公開發(fā)行證券的公司,其董事會還有責(zé)任向股東大會提交財務(wù)報表。換句話說,公司董事會應(yīng)當(dāng)對其財務(wù)報表的真實性和公允性負(fù)責(zé)。
與此同時,英國法律認(rèn)為,良好的公司治理結(jié)構(gòu)是保證會計信息真實、公允的前提條件,而建立有效的審計委員會則是完善公司治理結(jié)構(gòu)的重要方面。為此,英國《公司治理綜合條例》(適用于所有上市公司),要求所有上市公司在董事會下設(shè)審計委員會,而且審計委員會的大多數(shù)成員應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立人士擔(dān)任,并應(yīng)至少包括3名獨(dú)立董事。審計委員會不參與公司的直接管理,但是它可以向董事會提供決策參考?！豆局卫砭C合條例》規(guī)定了審計委員會的職責(zé)包括:(1)審核外部審計的范圍和結(jié)果;(2)審核外部審計的成本效益;(3)審核外部審計人員的獨(dú)立性和客觀性;(4)審核外部審計人員提供的非審計業(yè)務(wù)相關(guān)的事項。除此之外,審計委員會一般還履行以下職責(zé):(1)審核公司臨時財務(wù)信息、季度財務(wù)信息和年度財務(wù)報表;(2)審核公司內(nèi)部審計報告和內(nèi)部審計功能;(3)審核公司董事會的內(nèi)部控制聲明;(4)在董事會的要求下,參與質(zhì)詢、調(diào)查公司在識別、評估、管理和監(jiān)控重大風(fēng)險過程中的問題。
(二)財務(wù)報表的審計環(huán)節(jié)
按照公司法的規(guī)定,公司股東應(yīng)當(dāng)聘請審計師對財務(wù)報表進(jìn)行審計,而且從事財務(wù)報表審計的審計師必須是在監(jiān)管部門注冊的審計師。審計師應(yīng)當(dāng)對公司董事會所編制和批準(zhǔn)的財務(wù)報表是否“真實、公允”,是否遵循了1985年的《公司法》,發(fā)表意見。尤其是在企業(yè)沒有保留恰當(dāng)?shù)臅嬘涗浀那闆r下,審計師應(yīng)當(dāng)予以報告。
(三)財務(wù)報表的批準(zhǔn)環(huán)節(jié)
英國公司法規(guī)定,在公司向?qū)徲嫀熀凸蓶|提交最終財務(wù)報表之前,這些財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)經(jīng)過公司董事會的批準(zhǔn),以明確責(zé)任,表明公司董事會對財務(wù)報表的真實、公允和合法性負(fù)責(zé)。
(四)財務(wù)報表的監(jiān)管環(huán)節(jié)
在英國,主要有三個機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)財務(wù)報表的監(jiān)管:一是金融服務(wù)局的上市部(the Listing Authority,簡稱UKLA),主要監(jiān)管上市公司的中期財務(wù)報表和招股說明書,監(jiān)督這些文件中所采用的會計政策、程序、披露的內(nèi)容等是否符合英國會計準(zhǔn)則和上市條例的有關(guān)規(guī)定;二是財務(wù)報告審核委員會(Financial Reporting Review Panel,簡稱FRRP),主要監(jiān)管英國大型私人公司和公開發(fā)行證券公司的年度財務(wù)報表;三是貿(mào)工部(Department of Trade and Indusrty,簡稱DTI),主要監(jiān)管所有公司的年度財務(wù)報表和董事會報告,貿(mào)工部對企業(yè)所提交的財務(wù)報表只作一些有限的合法性和一貫性測試。
在英國會計監(jiān)管體系中,財務(wù)報告審核委員會這一組織別具特色,而且發(fā)揮著十分重要的作用。財務(wù)報告審核委員會設(shè)于財務(wù)報告委員會(FRC)下,與會計準(zhǔn)則理事會并列,但是獨(dú)立于會計準(zhǔn)則理事會。財務(wù)報告審核委員會的主要職責(zé)是,當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)審計的財務(wù)報表沒有遵循公司法和適用的會計準(zhǔn)則時(線索主要來自有關(guān)個人、團(tuán)體或者媒體的評論),展開相關(guān)調(diào)查,并采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。該審核委員會由來自財務(wù)界各個領(lǐng)域的獨(dú)立專家組成,每年召開一次全會,討論一些共性問題。平時,針對每一個案件,建立一個由5至6個審核委員會成員組成的小組進(jìn)行審查。在審查過程中,首先采取與公司董事談話、討論的方式,然后再作進(jìn)一步調(diào)查。當(dāng)財務(wù)報告審核委員會一旦認(rèn)定公司財務(wù)報表存在問題,有必要采取補(bǔ)救措施時,財務(wù)報告審核委員會可以采取以下行動:
1.自愿行動。在公司董事承認(rèn)報表存在問題的情況下,要求公司自愿作出相應(yīng)更正。根據(jù)公司法的規(guī)定,公司可以將所有報表(更正后)再重新公布一次,也可以針對有問題的方面發(fā)表一個更正聲明。
2.正式移交法院,以決定存在問題的報表違反了法律,并強(qiáng)制要求公司修改報表。
3.立即向媒體說明有關(guān)信息,并在公司下一個年度財務(wù)報表和(或)中期報告中進(jìn)行更正。
按照規(guī)定,財務(wù)報告審核委員會必須公告每一項調(diào)查的結(jié)果,在公告中應(yīng)當(dāng)簡要闡述調(diào)查所涉及的會計或者法律問題以及所采取的相應(yīng)措施。這些公告在會計實務(wù)界發(fā)揮著十分重要的作用,它一方面有助于提高財務(wù)報表編制者和使用者的知識基礎(chǔ),另一方面可以有效遏制會計作假,降低審計風(fēng)險,提高會計信息的質(zhì)量和公信力。因此財務(wù)報告審核委員會的建立及其工作受到了社會各界的廣泛歡迎和好評。在2001年1月發(fā)表的一份題為《一個英國特有的機(jī)構(gòu)——財務(wù)報告審核委員會對英國會計準(zhǔn)則執(zhí)行的貢獻(xiàn)分析》(A peculiarly British institution-An analysis of the contribution made by the Financial Reporting Review Panel to accounting compliance in the UK)的研究報告中,對財務(wù)報告審核委員會在英國財務(wù)報告監(jiān)管框架中所起的作用給予了較高評價。研究人員通過研究發(fā)現(xiàn),財務(wù)報告審核委員會是一個成本低、收效大并且很受尊敬的組織,它在發(fā)揮會計監(jiān)管職能、提高企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量方面起到了十分重要的作用。研究人員還發(fā)現(xiàn),大審計公司普遍認(rèn)為,財務(wù)報告審核委員會的存在提高了他們在與客戶談判有關(guān)會計問題時的地位,避免了監(jiān)管真空。報告最后作出結(jié)論:財務(wù)報告審核委員會“在促進(jìn)英國會計準(zhǔn)則的執(zhí)行方面起到了核心作用”。
(五)司法環(huán)節(jié)
按照英國法律的規(guī)定,如果個體因依賴企業(yè)在不恰當(dāng)基礎(chǔ)上編制的財務(wù)報表而造成損失,為維護(hù)公眾利益,公訴人將把編制這些報表的董事送上法庭,訴諸法律,一方面要求企業(yè)董事承擔(dān)民事責(zé)任,賠償損失,并重編報表;另一方面如果企業(yè)董事的不當(dāng)行為觸犯了刑法(如存在欺詐行為),則還需要追究刑事責(zé)任,但從英國歷史上來看,出現(xiàn)這種情況的比較少。
(六)公眾和媒體環(huán)節(jié)
公眾和媒體對企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的監(jiān)督也是英國會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的有機(jī)組成部分,英國三大監(jiān)管部門對企業(yè)的調(diào)查線索往往都來自于公眾對企業(yè)財務(wù)報告的質(zhì)疑和媒體的評論。與此同時,監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果也通過媒體向公眾公布,以起到相互監(jiān)督、相互牽制、相互促進(jìn)的作用。
三、英國會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的特點及其啟示
通過介紹英國會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制建設(shè)的情況,可以看到,英國會計準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制有其獨(dú)特之處,而且事實證明,英國的這套會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制是行之有效的,近年來英國發(fā)生會計作假和欺詐的案件較少就是一個例證。
對于英國會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制,歸納起來主要有以下幾個特點:
一是落實責(zé)任,對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行實施全過程監(jiān)控,其中包括財務(wù)報表的編制、審計、批準(zhǔn)、監(jiān)管、司法介入、媒體監(jiān)督等環(huán)節(jié),通過層層設(shè)防和監(jiān)控,來保證會計信息的質(zhì)量。
二是強(qiáng)調(diào)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)建設(shè)的重要性,尤其是賦予公司審計委員會較高的獨(dú)立性和較大的職責(zé)與權(quán)限,以保證公司財務(wù)報表在對外披露前已經(jīng)進(jìn)行了嚴(yán)格的質(zhì)量控制。
三是在加強(qiáng)會計準(zhǔn)則建設(shè)的同時,特設(shè)一個單獨(dú)機(jī)構(gòu),即由獨(dú)立專家組成的財務(wù)報告審核委員會,對企業(yè)在編報財務(wù)報告過程中執(zhí)行會計準(zhǔn)則的情況進(jìn)行審核,并對發(fā)現(xiàn)的問題采取談話和討論的方式敦促企業(yè)自愿更正,在自愿更正不成的情況下,再移交法院。從而確保了會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行,而且審核中所涉及的會計問題以及處理結(jié)果必須公告,從而對于制定會計準(zhǔn)則、指導(dǎo)會計實務(wù)起到了十分積極的作用。
四是重視公眾和媒體監(jiān)督對于促進(jìn)會計準(zhǔn)則執(zhí)行所起的作用,依賴社會力量實施會計監(jiān)督。
近年來,我國會計核算制度改革邁出了較大步伐,會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化水平明顯提高。但是會計信息失真的現(xiàn)象仍然十分嚴(yán)重,因此,如何加強(qiáng)我國會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行機(jī)制建設(shè),以確保我國會計準(zhǔn)則、制定能夠得到有效貫徹,已經(jīng)顯得十分迫切?？上驳氖?我國財政和證券監(jiān)管部門等已經(jīng)大大加強(qiáng)了會計監(jiān)管力度,為促進(jìn)我國會計準(zhǔn)則、制度的執(zhí)行發(fā)揮了積極作用。但是會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的建設(shè)將是一個長期而艱巨的過程,為此,借鑒英國的成功做法,對于完善我國會計準(zhǔn)則、制度執(zhí)行機(jī)制建設(shè)將頗有助益。
首先,強(qiáng)化會計準(zhǔn)則、制度的自我執(zhí)行機(jī)制建設(shè)應(yīng)當(dāng)引起足夠重視。根據(jù)信息不對稱原理,企業(yè)董事和管理人員對企業(yè)實際的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況最為了解,所以,在財務(wù)報告的編制環(huán)節(jié),建立一套內(nèi)部監(jiān)督和自我約束機(jī)制,促使企業(yè)自覺遵守會計準(zhǔn)則、制度就顯得十分重要。英國法律首先規(guī)定公司董事對財務(wù)報告的真實、公允負(fù)責(zé),然后要求公司在董事會下設(shè)獨(dú)立的審計委員會,對財務(wù)報告進(jìn)行審核。由于審計委員會審核質(zhì)量的高低,會直接影響公司董事與財務(wù)報告有關(guān)的法律責(zé)任的大小,所以審計委員會相當(dāng)于為公司董事把關(guān),減少法律風(fēng)險。因此,審計委員會被賦予較大的權(quán)力,而且具有較高的獨(dú)立性和權(quán)威性。目前我國許多企業(yè)正在加強(qiáng)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)建設(shè),不少企業(yè)在管理層中設(shè)立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或者人員。筆者認(rèn)為,建立健全我國企業(yè)治理結(jié)構(gòu)是治理會計信息失真、提高會計信息質(zhì)量的根本之舉,而在董事會下設(shè)立獨(dú)立、專業(yè)的審計委員會則是關(guān)鍵。盡管內(nèi)部審計在強(qiáng)化內(nèi)部會計監(jiān)督方面也發(fā)揮著重要作用,但是由于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或者人員畢竟受制于企業(yè)經(jīng)營管理層,所以其獨(dú)立性和審計質(zhì)量有一定的局限性,而在董事會下設(shè)置審計委員會則可以在一定程度上克服這些弊端。
其次,要充分發(fā)揮公共監(jiān)督的作用。英國在財務(wù)報告委員會下設(shè)置會計準(zhǔn)則理事會的同時,又設(shè)置獨(dú)立的、由專業(yè)人士組成的財務(wù)報告審核委員會,來對會計準(zhǔn)則執(zhí)行情況的實施監(jiān)管,是一條非常好的經(jīng)驗,值得我們借鑒。我國會計準(zhǔn)則、制度是由財政部制定的,與此同時,財政部也履行著《會計法》執(zhí)法檢查、會計信息質(zhì)量抽查等職能,會計標(biāo)準(zhǔn)的制定和監(jiān)管并行,這與英國的做法相類。但是這些監(jiān)督只是財政部的一項職能,并沒有單獨(dú)的機(jī)構(gòu)和獨(dú)立的人士來實施,因此,容易將其與為實現(xiàn)財政目標(biāo)而實施的財政監(jiān)督混淆起來。為此,筆者建議在財政部下設(shè)置一個獨(dú)立于會計準(zhǔn)則、制度制定工作和財政監(jiān)督工作的財務(wù)報告審核委員會,委員會由會計專家組成,專事企業(yè)會計準(zhǔn)則、制度執(zhí)行情況的審核工作。這樣一方面可以及時了解我國會計準(zhǔn)則、制度在實務(wù)中的執(zhí)行情況,并使會計準(zhǔn)則、制度落到實處;另一方面,可以使財務(wù)報告的審核工作常規(guī)化、規(guī)范化。
最后,在會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制建設(shè)中應(yīng)當(dāng)引入司法介入機(jī)制,并充分重視公眾和媒體監(jiān)督的作用,以使不法報表編制者置于司法和公眾監(jiān)督之下,并受到應(yīng)有的懲罰。目前我國與提供虛假財務(wù)報告有關(guān)的民事責(zé)任體系尚未建立起來,是我國會計法制體系的一個空白,需要加緊有關(guān)研究和立法工作。明確和落實會計違法行為的民事責(zé)任,才能真正做到使會計造假者傾家蕩產(chǎn)的目的,從而起到司法威懾作用。與此同時,名譽(yù)、聲望、品牌等也可以成為會計準(zhǔn)則、制度執(zhí)行機(jī)制建設(shè)予以考慮的重要組成部分。公眾和新聞界對企業(yè)不良財務(wù)報告的反應(yīng)和施加的壓力,會損及企業(yè)品牌和有關(guān)個人的名譽(yù)及其聲望,從而反過來促進(jìn)會計準(zhǔn)則、制度的有效執(zhí)行。
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馮淑萍.2001.關(guān)于中國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化問題.會計研究.11
曲曉輝.2001.我國會計國際化進(jìn)程趨議.會計研究.9
作者:高璐
來源:會計研究200205
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